0115-KDIT3.4011.920.2022.1.AD - Wydatki na zakup okularów jako niestanowiące kosztów podatkowych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 24 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup okularów. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wykonuje Pan zawód doradcy podatkowego w ramach własnej działalności gospodarczej. Do zadań należy świadczenie pomocy prawnej, m.in. poprzez sporządzanie pism procesowych, opinii prawnych a także prowadzenie rozliczeń podatkowych klientów.

W związku z pogorszeniem stanu wzroku oraz zaleceniem lekarza planuje Pan zakup okularów korekcyjnych. Praca doradcy podatkowego wiąże się z wielogodzinną pracą przy komputerze, zapoznawaniem się z aktami spraw, orzecznictwem, przepisami prawa.

Zakup okularów korekcyjnych pozwoli na wydajniejszą Pana pracę, przez większą ilość godzin w ciągu dnia, co przełoży się wprost proporcjonalnie na Pana dochody z prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej.

Okulary będzie Pan wykorzystywać tylko do wykonywania pracy doradcy prawnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem stan Pana wzroku pozwala na jego swobodne funkcjonowanie w pozostałych aspektach życia bez okularów korekcyjnych.

Pytanie

Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zakup okularów korekcyjnych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, zakup okularów korekcyjnych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej może być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, dlatego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W takim ujęciu kosztami tymi są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Jednak, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

O tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednak ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego na wstępie przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

- pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- być właściwie udokumentowany.

W sytuacji, gdy wykonuje Pan zawód doradcy podatkowego, ponad 90% czasu poświęca na wykonywanie czynności księgowych, czytanie dokumentów, przepisów prawa, komentarzy, orzecznictwa, sporządzanie pism procesowych, opinii prawno-podatkowych i innych dokumentów w zależności od potrzeb klientów.

W takiej sytuacji w związku z wielogodzinną pracą wymagającą ciągłego wytężenia wzroku w ciągu dnia, posiadanie okularów korekcyjnych do pracy m.in. przy komputerze oraz do czytania pozwala na zintensyfikowanie pracy bez dokonywania dłuższych przerw w celu regeneracji wzroku, to z kolei pozwala na realizację większej ilości zleceń oraz obsługę większej ilości klientów, a tym samym zwiększa osiągane przychody.

Dlatego też, Pana zdaniem, wydatek poniesiony na zakup okularów ma ścisły związek z przychodami uzyskiwanymi przez Pana. Nie mając odpowiednich okularów nie będzie Pan w stanie w takim samym wymiarze czasowym korzystać z komputera oraz zapoznawać się z literaturą przedmiotu, a tym samym korzystać m.in. z systemów informacji prawnej, programów księgowych, sporządzać w komputerze pism, a co za tym idzie wykonywać pracy doradcy podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, trudno uznać, by zakup okularów można było zakwalifikować jako wydatek związany wyłącznie z Pana ochroną zdrowia, tym bardziej, że wada wzroku Pana nie jest wadą wymagającą ciągłego używania okularów. W pozostałych aspektach życia nie używał Pan i nie zamierza używać okularów korekcyjnych. Także zalecenia lekarza odnoszą się wyłącznie do stosowania okularów przy wykonywaniu pracy. Tym samym nie można tego wydatku uznać za wydatek o charakterze osobistym.

Gdyby nie wykonywanie zawodu doradcy podatkowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która wymaga ciągłego czytania oraz pisania na komputerze oraz zapoznawania się z różnego rodzaju komentarzami, opracowaniami, wyrokami, a także pracy przy wykorzystaniu komputerowych programów księgowych, nie miałby Pan potrzeby zakupu okularów korekcyjnych. Jednakże wielogodzinna praca przy wykorzystaniu komputera powoduje, że po paru godzinach takiej pracy nie jest Pan w stanie wydajnie wykonywać swojej pracy, co przekłada się na spadek dochodów Pana. Tym samym zakup okularów ma zapewnić zabezpieczenie źródła dochodów Pana, a także docelowo pozwolić na ich zwiększenie poprzez pracę przez dłuższy czas w ciągu dnia.

Skoro jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu sprowadza się w istocie do ustalenia, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy ów skutek się ziści. Wykazywany związek przyczynowo-skutkowy powinien mieć charakter obiektywny.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, Pana zdaniem, należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku zachodzi odpowiedni związek przyczynowo-skutkowy, dający podstawy do zaliczenia w koszty podatkowe prowadzonej działalności gospodarczej wymienionego wydatku.

Ze względu na osłabienie wzroku, w celu właściwej realizacji pracy niezbędne jest zastosowanie okularów, które będą umożliwiały wykonywanie obowiązków związanych z działalnością gospodarczą. Brak okularów ogranicza konkurencyjność Pana na rynku, brak możliwości pracy ze względu na konieczność robienia przerw w pracy może powodować utratę zlecenia. Okulary przyczynią się także do minimalizacji ryzyka związanego z niewystarczającym zapoznawaniem się z literaturą przedmiotu, śledzeniem orzecznictwa, a takie braki mogą narazić Pana jako przedsiębiorcę na bardzo duże straty finansowe i utratę przychodu. Tym samym bez okularów korekcyjnych nie niemożliwe jest dalsze rozwijanie i optymalizacja kosztów działalności gospodarczej, co przekłada się na mniejsze przychody Pana.

W tym miejscu pragnie Pan zauważyć, że nie sposób zgodzić, się z dotychczasową linią interpretacyjną, która każdorazowo uznaje zakup okularów korekcyjnych za wydatek o charakterze osobistym w związku z tym że zakup okularów uwarunkowany jest stanem zdrowia przedsiębiorcy, tzn. wadą wzroku, która wymaga korekcji, a tym samym niezależnym od prowadzenia działalności gospodarczej. Należy zauważyć bowiem, że w przedmiotowej sytuacji gdyby nie charakter Pana pracy, który ogranicza się w obecnych czasach niemal wyłącznie do pracy przy komputerze, to nie byłby konieczny zakup okularów korekcyjnych.

Dodatkowo należy zwrócić szczególną uwagę na wydawane interpretacje indywidualne dotyczące m.in. zakupu aparatów słuchowych, które podobnie jak okulary związane są ze stanem zdrowia przedsiębiorcy, i tak np. w interpretacji indywidulanej z 24 października 2022 r., znak 0112-KDIL2-2.4011.609.2022.1.MM organ stwierdził, że: "Wobec powyższego stwierdzamy, że wydatek poniesiony na zakup aparatu słuchowego stanowi koszt uzyskania przychodów w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Wydatek ten pozostaje w związku przyczynowym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakup aparatu słuchowego ma pomóc Panu w prawidłowym wykonywaniu obowiązków w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej oraz w komunikowaniu się z innymi osobami podczas realizacji tej działalności, a także w rozwoju i optymalizacji kosztów działalności gospodarczej. Wydatek ten obiektywnie może w efekcie końcowym przyczynić do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów."

Reasumując stoi Pan na stanowisku, że zakup okularów korekcyjnych w związku z charakterem prowadzonej działalności gospodarczej, ma ścisły związek z osiąganymi przychodami z tej działalności, a tym samym może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, dlatego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W takim ujęciu kosztami tymi są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Jednak, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Podkreślamy, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednak ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego na wstępie przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

- pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- być właściwie udokumentowany.

Opisany przez Pana we wniosku wydatek nie został wprost wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Jednak fakt, że dany wydatek nie został ujęty w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uprawnia do automatycznego przyjęcia domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w tym przepisie, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 3526/16: "Niezmiennie trzeba mieć na uwadze zasadniczy kwalifikator, jakim jest wpływ wydatku na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wystąpienie tego wpływu (związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem) należy oceniać (badać) ad casum".

Do wskazanego związku przyczynowo-skutkowego Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także w wyroku z 8 sierpnia 2017 r. sygn. II FSK 1859/15, gdzie stwierdził, że: "Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodów, od tych, które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekomendowaniu otwartego ciągu zdarzeń, tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy".

Ponadto w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wskazuje się, że: (...) zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku - wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11 oraz z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3813/14.

Skoro jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu sprowadza się w istocie do ustalenia, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy ów skutek się ziści. Wykazywany związek przyczynowo-skutkowy powinien mieć charakter obiektywny.

Podkreślić również należy, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik w związku z tym decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot.

Możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wiązałaby się z przywilejem uzyskiwania przez podatnika korzyści w postaci prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość poniesionych kosztów. Z oczywistych, więc względów, tego rodzaju wydatki nie mogą pozostawać w jakimkolwiek związku z przesłankami działania, które można by uznać za ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

Tutejszy organ zauważa, że do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej spełniających powyższe kryteria nie można zaliczyć wydatków osobistych osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Odnosząc się do przedstawionego przez Pana opisu stwierdzić należy, że wydatek na zakup okularów korekcyjnych ma na celu przede wszystkim ochronę Pana zdrowia. Wydatki uwarunkowane stanem zdrowia osoby prowadzącej działalność gospodarczą należą do wydatków o charakterze osobistym. W sytuacji zaistnienia wady wzroku, czy też jej pogłębiania się, osoba fizyczna jest zmuszona do zakupu okularów korekcyjnych, niezależnie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą, czy też działalności takiej nie prowadzi. Tak więc, bezpośrednim celem, jaki jest związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków, jest ochrona wzroku, a nie osiągnięcie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Pomimo wskazania, że będzie Pan używał zakupionych okularów korekcyjnych wyłącznie do wykonywania obowiązków radcy prawnego, powyższy zakup jest uwarunkowany stanem zdrowia Pana, tzn. wadą wzroku, która wymaga korekcji, a więc jest wydatkiem o charakterze osobistym, niezależnym od prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem tutejszego organu, poniesienie wydatków na zakup okularów korekcyjnych nie ma wpływu na wysokość przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani też związku z prowadzoną działalnością jako źródłem przychodów. A zatem wydatek poniesiony na zakup okularów korekcyjnych do pracy przy komputerze nie może zostać zakwalifikowany jako koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).