0115-KDIT3.4011.623.2021.5.JS - Ustalenie skutków podatkowych sprzedaży działek

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 7 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismami z 1 października 2021 r. (data wpływu 3 października 2021 r.) oraz z 25 października 2021 r. (data wpływu 25 października 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek - jest nieprawidłowe.

13 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek.

Wniosek został złożony przez:

1) Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

- Pana... (zam. przy...),

2) Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: - - Panią... (zam. przy...).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

... (dalej jako: Podatnik, Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Wnioskodawca nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej, w tym takiej której przedmiotem byłby obrót nieruchomościami. Obecnie Wnioskodawca przebywa na emeryturze.

Zainteresowanym w niniejszej sprawie jest małżonka... -... (dalej jako Małżonka, Zainteresowana). Zainteresowana jest polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Zainteresowana nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej, w tym takiej której przedmiotem byłby obrót nieruchomościami.

W małżeństwie... panuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej.

Podatnik nabył w 1990 r. wraz z małżonką, na podstawie umowy sprzedaży od Skarbu Państwa nieruchomość, składającą się z działki gruntu 1/3 oraz 2/3 położoną w A, obręb.. Nieruchomość nie była zabudowana, a w związku z dokonanym zakupem Wnioskodawcy i Zainteresowanej nie przysługiwało prawo do odliczania podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wraz z żoną rozważali prowadzenie na nabytej nieruchomości uprawy pieczarki, jednak z uwagi na zmiany ustrojowe początku lat 90-tych, fakt zaspokajania rynku przez duże pieczarkarnie nie zdecydowali się podjąć działalności w tym zakresie. Przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, nie prowadzono na niej gospodarstwa rolnego, nie była przedmiotem umów najmu czy dzierżawy, stanowiła majątek prywatny Wnioskodawcy i Zainteresowanej.

Nieruchomości powyższe nigdy nie stanowiły środków trwałych Podatnika ani Zainteresowanej. Wnioskodawca i Zainteresowana nie są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadził do 1995 r. działalność rolną polegająca na uprawie pieczarek, natomiast od 1995 aż do przejścia na emeryturę, działalność gospodarczą w zakresie usług ubezpieczeniowych. W działalności tej nie wykorzystywał opisanych wyżej nieruchomości. Zainteresowana nie prowadziła działalności gospodarczej, uzyskując przychody ze stosunku pracy. Obecnie przebywa na emeryturze. Wnioskodawca i Zainteresowana chcieli zbyć zakupioną nieruchomość w całości, jednakże pomimo złożonego ogłoszenia w biurze nieruchomości oraz wieloletniego jego ponawiania (ogłoszenie o sprzedaży działki widniało w biurze nieruchomości ok 10 lat), brak było zainteresowanych nabyciem nieruchomości. W momencie, w którym znalazł się potencjalny kupiec na część nieruchomości, Małżonkowie zdecydowali się dokonać jej podziału.

W listopadzie 2019 r., Wnioskodawca wraz z Zainteresowaną zawarli Przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, w której zobowiązali się do dokonania podziału geodezyjnego działki 1/3. Przedmiotowa nieruchomość nie miała prawnego dostępu do drogi publicznej, z uwagi na co małżonkowie... zobowiązali się do uregulowania stanu prawnego związanego z dostępem do drogi. W dniu 13 lutego 2020 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zawarli z Gminą Miasto A umowę odpłatnej służebności gruntowej, na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości stanowiącej działkę gruntu 1/3 polegająca na prawie przechodu i przejazdu bez prawa parkowania. Jednocześnie Małżonkowie... oświadczyli, iż planują zakupić od Gminy nieruchomości stanowiącą działkę gruntu numer 1 położoną pomiędzy działką numer 1/3 i 2/3, będących ich własnością.

W uzupełnieniu wniosku z 1 października 2021 r. (data wpływu 3 października 2021 r.) Zainteresowani wskazali, że:

- przed przystąpieniem do odpowiedzi na poszczególne pytania Organu, w uzupełnieniu stanu faktycznego Zainteresowani wskazują, iż 24 września 2021 r. została wydana Decyzja zatwierdzająca podział nieruchomości działki 1/6 o powierzchni 2,4863 ha, na działki o numerach 1/7-1/24 (18 działek). Dla zachowania przejrzystości stanu fatycznego wniosku Zainteresowani będą posługiwał się dotychczasową numerologią tej działki, co oznacza, że każdorazowa, gdy w dalszej części odpowiedzi będzie informacja o działce 1/6 należy prze to rozumieć działki powstałe w wyniku jej podziału, tj. działki o numerach 1/7 do 1/24. Decyzja została wydana pod warunkiem, że przy zbywaniu nowo wydzielonych działek zostanie im zapewniony dostęp do drogi publicznej,

- Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą jako agent ubezpieczeniowy. Początkowo współpracował z towarzystwem ubezpieczeniowym... a następnie z.. Działalność prowadzona była formalnie do 30 czerwca 2019 (data zamknięcia) jednak faktyczne zaprzestanie prowadzenia działalności nastąpiło w listopadzie 2018 r. W tym miesiącu bowiem Wnioskodawca otrzymał Decyzję o przyznaniu emerytury,

- nabycie działki gruntu nr 1/3 oraz 2/3, które miało miejsce w 1990 r. miało miejsce ze środków własnych Wnioskodawcy i małżonki. Małżonka zatrudniana była wówczas na umowę o pracę - jako nauczyciel, a Wnioskodawca prowadził działalność rolną (uprawa pieczarek),

- działka gruntu 1 nie została nabyta. Z uwagi na okoliczność, iż nieruchomość ma zostać zakupiona w trybie bezprzetargowym Gmina dokonała jej wyceny. Wnioskodawca kwestionuje wartość nieruchomości z operatu szacunkowego, co powoduje, iż transakcja nabycia może mieć miejsce za ok 6-12 miesięcy,

- działka nr 1 ma zostać nabyta z przeznaczeniem na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej stanowiącej działki 2/3, 1/5 oraz 1/6. W tym miejscu wskazuję, iż Wnioskodawca jest właścicielem działki 1/6 oraz 2/3, które rozdzielone są działką 1 (działka rolna, charakter nieużytkowy). Działka 2/3 jest działką bardzo wąską i długą (ok. 8 m x 200m), podobnie jak działka nr 1 (ok. 3 m x 200 m). Nabycie działki numer 1 uzasadnione jest poprawą warunków zagospodarowania działek Wnioskodawcy. Zbycie działki 2/3 jako samodzielnej nie jest możliwe. Nabycie następuje celem połączenia i dalszego podziału nieruchomości,

- działka 1 stanowi własność Gminy Miasto A. Obecnie nie jest w żaden sposób wykorzystywana. Działka ma charakter rolny, nie jest uprawiana;

- działki 1/6 (a właściwie powstała w wyniku podziału działki 1/6 działka 1/24), 2/3 oraz 1 nie zostały jeszcze scalone. Wnioskodawca nie nabył działki 1, która rozdziela posiadane przez niego nieruchomości, stąd scalenie nie jest możliwe. Jeżeli dojdzie do zakupu działki 1 Wnioskodawca planuje, aby proces scalenia i podziału zakończył się w 2023 r. Bez przeprowadzenia łączenia i ponownego podziału działek nie będzie możliwe dokonanie sprzedaży działki 2/3 (z uwagi na wymiary działki),

- decyzja o zbyciu nieruchomości - posiadanych działek 1/3 (która obecnie uległa podziałowi) i 2/3 nastąpiła ok. 15 lat temu. Wówczas Wnioskodawca wraz z żoną zdecydowali się powierzyć sprzedaż pośrednikowi nieruchomości - Biuro nieruchomości Pionier. W związku z okolicznością, iż biuro nie przyczyniło się do znalezienia kupca na oferowane nieruchomości, Wnioskodawca 12 lat temu wystawił nieruchomość na sprzedaż w Biurze nieruchomości.. Także to biuro nie doprowadziło do transakcji zbycia nieruchomości. Kolejna próba sprzedaży miała miejsce w 2017/2018 r., kiedy Wnioskodawca powierzył sprzedaż nieruchomości biuru.. Także to biuro nie przyczyniło się do sprzedaży nieruchomości. Decyzja o zbyciu nieruchomości spowodowana była zamiarem zabezpieczenia bieżącego utrzymania rodziny Wnioskodawcy (zabezpieczenie bieżących potrzeb),

- Wnioskodawca wraz z małżonką chcieli zbyć nieruchomość zakupioną w 1990 r., składająca się z działek gruntu 1/3 oraz 2/3 jeszcze przed dokonaniem podziału nieruchomości 1/3,

- umowa została zawarta z Panią... oraz..., którzy nabywali nieruchomość wspólnie - przedwstępna umowa sprzedaży z 20 listopada 2021 r. (Akt notarialny Repertorium......),

- w opinii Wnioskodawcy zbycie nieruchomości 21/5 (powstałej w wyniku podziału działki 1/3) nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, lecz stanowiło zbycie majątku prywatnego,

- 2021 r. Wnioskodawca zawarł umowy przedwstępne z:

- ... - Umowa przedwstępna z 20 listopada 2019 r.

- ... - Umowa przedwstępna 19 maja 2020 r.

- ... - Umowa przedwstępna z 13 maja 2021 r.

- ... - Umowa przedwstępna z 13 maja 2021 r.

- ... - Umowa przedwstępna z 13 maja 2021 r.

- ... - Umowa przedwstępna z 2 czerwca 2021 r.

- ... - Umowa przedwstępna z 2 czerwca 2021 r.

Każda z tych umów dotyczy zakupu działki powstałej w wyniku podziału działki 1/6 oraz udziału w drodze, która powstała w wyniku tego podziału.

- Wnioskodawca pozyskał kupujących w drodze poleceń ustnych. Obca osoba szukała możliwości zakupienia działki w okolicy działek posiadanych przez Wnioskodawcę. Potencjalny kupiec nie był jednak zainteresowany nabyciem całości oferowanych nieruchomości, a jedynie częścią działki 1/3, stąd nastąpił pierwszy podział nieruchomości. Kolejni nabywcy zostali pozyskani w ramach poleceń pomiędzy dotychczasowymi nabywcami, osobami fizycznymi. Żaden deweloper nie był zainteresowany nabyciem całości gruntu, z uwagi na okoliczność, iż dojazd do działek nie jest prosty (droga nieutwardzona), działki nie są uzbrojone, a sama lokalizacja nie cieszy się jeszcze takim zainteresowaniem inwestorów,

- proces podziału działek trwa od kwietnia 2021 r. 24 września 2021 r. Wnioskodawca i Zainteresowana otrzymali Decyzję o podziale nieruchomości na 18 działek o numerach od 1/7 do 1/24,

- Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla działki 1/6 dla 16 wolnostojących domów. We wniosku wskazał, iż każdy z nich będzie miał zapewniony dostęp do wody z własnego ujęcia (ze studni). W trakcie rozpoznawania wniosku Wnioskodawca otrzymał telefon z Gminy z informacją, iż nie otrzyma warunków zabudowy, jeżeli nie zapewni dostawy wody do domów z sieci wodociągowej. Powyższe spowodowało złożenie przez Wnioskodawcę zobowiązania do wybudowania fragmentu sieci wodociągowej. Dopiero w wyniku złożonego zobowiązania Prezydent Miasta A wydał decyzję o warunkach zabudowy. Zobowiązanie zatem było konieczne dla uzyskania warunków zabudowy, w szczególności nie miało za zadanie zwiększenia wartości nieruchomości, a jedynie umożliwienie sprzedaży nieruchomości w ogóle,

- przekazanie sieci Gminie nastąpi nieodpłatnie, do czego Wnioskodawca został zobowiązany przy wydawaniu warunków technicznych,

- Wnioskodawca wraz z Zainteresowaną nie mieli, przed wystąpieniem z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy, zainteresowanych nabyciem nieruchomości. Warunki zabudowy zostały wydane 30 marca 2021 r., a pierwsze umowy zostały zawarte w maju 2021 r. Przedmiotem sprzedaży będą same działki. Zbycie działek następuje, w przekonaniu Wnioskodawcy, z majątku osobistego, stąd Wnioskodawca i Zainteresowana nie traktują zbycia jako inwestycji (nie podejmują żadnych działań poza, w ich opinii, koniecznymi dla sprzedaży gruntów - podział nieruchomości na mniejsze działki oraz konieczność wybudowania fragmentu sieci wodociągowej zostały wymuszone sytuacją rynkową, bez tych czynności zbycie posiadanych nieruchomości nie było możliwe przez kilkanaście lat), tym bardziej nie posiadają żadnych wspólników. Podział działek jest konieczny celem sprzedaży posiadanych nieruchomości. Zbycie nieruchomości w całości było nieskuteczne przez kilkanaście lat,

- działki zostaną sprzedane różnym nabywcom. Wnioskodawca ma zawarte umowy przedwstępne dotyczące sprzedaży części działek powstałych w wyniku podziału (wyszczególnione w punkcie 11 niniejszej odpowiedzi),

- Wnioskodawca i Zainteresowana uwzględniają, zważywszy na ich dotychczasowe doświadczenie w tym zakresie, iż zbycie nieruchomości nastąpi w wyniku wzajemnych poleceń. Niemniej jednak planują wystawić ogłoszenie na portalu internetowym (typu;...),

- z zawartych umów przedwstępnych wynika, iż zbycie nieruchomości powinno nastąpić w tym roku. Zbycie kolejnych nieruchomości uzależnione jest od pozyskania na nich zainteresowanych, stąd nie jest możliwe wskazanie konkretnej daty. Wnioskodawca ma nadzieję, że sprzedaż nastąpi w możliwie najszybszym terminie, jednak dopuszcza, że zbycie nastąpi w ciągu kilku najbliższych lat,

- przedmiotem niniejszego wniosku jest właśnie ocena, czy zbycie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej czy też nie. W opinii Wnioskodawcy dokonuje on zbycia majątku prywatnego, a więc dokonywane jest poza działalnością gospodarczą. W takim kierunku zostało sporządzone uzasadnienie prawne przedstawionego stanu faktycznego,

- działka 2/3 jest działką rolną (nieużytek) nie jest w żaden sposób wykorzystywana,

- Wnioskodawca i Zainteresowana nie występowali z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla nieruchomości 2/2 i nie planują występowania z takim wnioskiem. Jeżeli uda się nabyć im działkę numer 1, wówczas dokonają scalenia nieruchomości 2/3, 1 oraz 21/24 (powstałej w wyniku podziału działki 1/6 a następnie jej podziału,

- działka 2/2 nie została podzielona, z uwagi na jej kształt i wymiary. Działka będzie podlegała scaleniu (z działką 1 oraz 1/24) pod warunkiem, że Wnioskodawcy uda się zakupić nieruchomość numer 1,

- przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji jest zbycie nieruchomości, które powstały w wyniku podziału działki numer 1/3 jak również działek, które powstaną w wyniku scalenia i podziału działek 1/24, 2/2 i 1. Intencją Wnioskodawcy jest sprzedaż nabytych w 1990 r. nieruchomości 1/3 i 2/2 i wszystkie jego działania koncentrują się wokół umożliwienia przeprowadzenia tej czynności. Zbycie nieruchomości bez ich podziału nie udało się przez kilkanaście lat,

- Wnioskodawca i Zainteresowana nie planują nabywania nieruchomości. Jednocześnie zrezygnowali z nabycia zalesionej działki, która opisywana była w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji. Wnioskodawca wraz z małżonką chcieli nabyć te nieruchomość wyłącznie z tego powodu, iż miała ona sąsiadować z działką, której nabycie, na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych, planowali syn i synowa Wnioskodawcy i Zainteresowanej (sprzedający decydował się na sprzedaż działce synowi i synowej wyłącznie pod warunkiem, że zakupią przylegającą do niej działkę zalesioną). W sytuacji, gdy zrezygnowali oni z tej inwestycji, zakup nieruchomości przez Wnioskodawcę przestał być zasadny,

- w odpowiedzi na pytanie w jaki sposób działki były wykorzystywane w całym okresie ich posiadania. Należy wskazać do jakich celóww. jaki sposób były wykorzystywane w okresie, w jakim były własnością Zainteresowanych wskazano, że nieruchomość została zakupiona z zamiarem prowadzenia działalności rolniczej - uprawa pieczarek. Niestety nigdy nie doszło do rozpoczęcia działalności w tym zakresie. Działki nie były wykorzystywane zatem w żaden sposób, w szczególności nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie stanowiły też środków trwałych w takiej działalności,

- Wnioskodawca i Zainteresowana nie zamierzają podejmować żadnych innych czynności poza opisanymi w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w niniejszej odpowiedzi na wezwanie organu,

- Wnioskodawca i Zainteresowana nie podejmowali działań marketingowych, w tym nie umieszczali reklam. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacja oraz w treści niniejszej odpowiedzi sprzedaż działek powierzyli pierwotnie biurom nieruchomości, które jednak nie doprowadziło do pozyskania nabywcy. Nabywcy zostali pozyskani z polecenia,

- Wnioskodawca i Zainteresowana planują wystawić zwykłe ogłoszenie zbycia nieruchomości w Internecie (portal typu...). Nie wykluczają także powierzenie sprzedaży biuru nieruchomości. Inne działania nie są realizowane i nie są planowane,

- jak zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji pierwotniej pośrednictwo w sprzedaży powierzone zostało biurom nieruchomości. Obecnie Wnioskodawca i Zainteresowana dokonują sprzedaży wskutek poleceń osób fizycznych. Nie udzielili nikomu umocowania do dokonania sprzedaży na ich rachunek i w ich imieniu. Sprzedasz nieruchomości następuje, w ich przekonaniu, z majątku osobistego,

- zawierane umowy przedwstępne zawierają tożsame przepisy dotyczące zbycia nieruchomości, dotyczą one samego podziału nieruchomości (w tym przypadku powstałej w wyniku podziału działki 1/6) oraz prawa pierwokupu przysługującego Gminie Miasto A. W umowach tych Zbywający zobowiązali się do zawarcia, w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się decyzji Prezydenta Miasta A zatwierdzającej plan podziału geodezyjnego działki gruntu 1/6, umowy warunkowej sprzedaży, mocą której dokonają sprzedaży nieruchomości powstałej w wyniku podziału działki 1/6 o określonym w umowie obszarze, wraz z udziałem w drodze powstałej w wyniku tego podziału, pod zawieszającym warunkiem, że Prezydent Miasta A nie skorzysta z prawa pierwokupu. Zbywający zobowiązali się do dokonania na własny koszt podziału geodezyjnego działki. W treści umowy nie były składane żadne inne warunki, aby doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży,

- w odpowiedz na pytanie jaki jest cel nabycia działki 1 oraz zalesionej nieruchomości gruntowej wskazali Państwo, że Wnioskodawca i Zainteresowana planowali nabycie nieruchomości do majątku osobistego. Transakcja nie dojdzie jednak do skutku.

W uzupełnieniu wniosku z 25 października 2021 r. Zainteresowani doprecyzowali, że:

- Wnioskodawca wraz z Zainteresowaną kupili nieruchomość 1/3 i 2/2 ze środków własnych obojga małżonków. Nieruchomość została kupiona do majątku prywatnego. Wnioskodawca prowadził, przed nabyciem przedmiotowej nieruchomości, pieczarkarnię i rozważał rozszerzenie rozmiaru działalności, poprzez posadowienie pieczarkarni na nieruchomości 1/3 i 2/2. Zamiar ten nie został nigdy zrealizowany, a sama nieruchomość nie była wykorzystywana w ramach działalności rolnej/działów specjalnych produkcji rolnej - pozostawała nieużytkowana, nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, rolnej i nie stanowiła środków trwałych w takich działalnościach.

- W złożonej uprzednio odpowiedzi Wnioskodawca wskazał, iż przed zakupem nieruchomości prowadził uprawę pieczarek. Udzielona odpowiedzieć "nigdy nie doszło do rozpoczęcia działalności w tym zakresie" odnosiła się do prowadzenia działalności w zakresie uprawy pieczarek na działkach będących przedmiotem wniosku tj. działkach 1/3 i 2/2.

- Wnioskodawca i Zainteresowana planują nabycie nieruchomości 1 (na ten moment nieruchomość nie została nabyta). Działka nr 1 ma zostać nabyta z przeznaczeniem na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej stanowiącej działki 2/3, 1/5 oraz 1/6. Wnioskodawca jest właścicielem działki 1/6 oraz 2/3, które rozdzielone są działką 1 (działka rolna, charakter nieużytkowy). Działka 2/3 jest działką bardzo wąską i długą (ok 8 m x 200m), podobnie jak działka nr 1 (ok 3 m x 200 m). Nabycie działki numer 1 uzasadnione jest poprawą warunków zagospodarowania działek Wnioskodawcy. Zbycie działki 2/3 jako samodzielnej nie jest możliwe. Nabycie następuje celem połączenia i dalszego podziału nieruchomości.

- Wnioskodawca i Zainteresowana zrezygnowali z zakupu zalesionej nieruchomości gruntowej, która opisywana była w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji. Wnioskodawca wraz z małżonką chcieli nabyć te nieruchomość wyłącznie z tego powodu, iż miała ona sąsiadować z działką, której nabycie, na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych, planowali syn i synowa Wnioskodawcy i Zainteresowanej (sprzedający decydował się na sprzedaż działki synowi i synowej wyłącznie pod warunkiem, że zakupią przylegającą do niej działkę zalesioną). W sytuacji, gdy syn i synowa zrezygnowali z tej inwestycji, zakup nieruchomości przez Wnioskodawcę przestał być zasadny.

- Wnioskodawca i Zainteresowana nie planują nabywania innych nieruchomości aniżeli wskazane w niniejszej odpowiedzi (planowane jest jedynie nabycie nieruchomości numer 1, o czym powyżej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:

Czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż dziatek budowlanych powstałych z podziału, nie podlegała i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dokonana po upływie 5 lat od nabycia - na mocy regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż nieruchomości (zarówno dokonana jak i planowana) ma miejsce z majątku prywatnego i nie może zostać potraktowana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie będzie ona zwolniona tak od podatku dochodowego od osób fizycznych (z uwagi na fakt, iż sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od dnia jej nabycia).

Zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W odniesieniu do zbycia nieruchomości Ustawa o PIT rozróżnia dwa źródła przychodów oraz sposoby opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza, pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Co do zasady zatem, w sytuacji w której zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości osoba fizyczna zapłaci podatek dochodowy wynoszący 19% podstawy obliczenia podatku, o czym stanowi art. 30e Ustawy o PIT. Dochód ze sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną może być jednak zwolniony z podatku lub nawet nie podlegać opodatkowaniu, a zależy to od spełnienia warunków, obowiązujących w okresie nabycia nieruchomości, która ma zostać sprzedana.

Odnosząc się do aktualnego brzmienia przepisów, aby dochód ze zbycia nieruchomości korzystał ze zwolnienia musi on zostać przeznaczony na własne cele mieszkaniowe - w okresie 3 lat licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie nieruchomości o czym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, który mówi o tym że zwolnieniu podlegają dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Natomiast jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej oraz zostało dokonane po upływie 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - wówczas odpłatne zbycie nie jest opodatkowane i rozpatrywanie warunków dla zwolnienia dochodu ze sprzedaży tejże nieruchomości z PIT nie jest konieczne W obu przypadkach (zbycie nieruchomości przed upływem i po upływie 5 lat od dnia nabycia) istotna jest podniesiona kwalifikacja zbycia jako niedokonanego w ramach działalności gospodarczej. Kluczowe zatem jest wyjaśnienie, kiedy będziemy mieli do czynienia ze sprzedażą dokonaną w ramach działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT stanowi, że działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1. 2 i 4-9;

Z powyższego przepisu wynika zatem, że muszą więc wystąpić łącznie przesłanki ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru, aby mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości Dla oceny zorganizowanego i ciągłego charakteru działalności istotne są takie czynniki jak - oczywiście w zakresie możliwym do obiektywnego stwierdzenia - zamiar (rozumiany jako świadomie działanie nakierowane na pewien cel) podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości z zyskiem, okoliczności zbycia, ale także okoliczności nabycia. Zorganizowany charakter działalności oznacza, że podatnik nie tylko wykorzystuje, ale stwarza sobie okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami Nie może być uznane za działalność gospodarczą wygenerowanie zysku w sposób przypadkowy (np. podział i sprzedaż działek z zyskiem wskutek zmiany przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego). Konieczne jest stwierdzenie, że podjęto szereg działań - od momentu nabycia do zbycia - potwierdzający profesjonalny, zarobkowy charakter działań Pierwszym zatem momentem oceny czy działalność ma charakter zorganizowany, są okoliczności nabycia. Przeciwko zorganizowanemu i zarobkowemu charakterowi przemawia zwłaszcza nabycie w okolicznościach niezależnych od podatnika (np. dziedziczenie), brak negocjacji ceny, prowadzenie przez pewien czas na nieruchomości jakiejkolwiek działalności, a zatem wszystko, co wskazuje, iż w chwili zakupu podatnik nie podporządkowywał swych działań planom późniejszej sprzedaży z zyskiem. Stąd - co do zasady - jako działalność gospodarcza nie powinna być traktowana wyprzedaż majątku własnego jak również sprzedaż nieruchomości odziedziczonych Wzięte pod uwagę powinno być również zachowanie sprzedającego pomiędzy transakcjami - na charakter zarobkowy będą wskazywały działania mające na celu podniesienie wartości nieruchomości, jeśli motywowane są chęcią uzyskania wyższej ceny sprzedaży. Niespełnienie powyższych przesłanek z art. 5a ust. 6 Ustawy o PIT jest bardzo istotne Powoduje ono bowiem, że transakcje zbycia nieruchomości nie powinna być kwalifikowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza W niniejszej sprawie Podatnik w momencie nabycia nie planował zbycia nieruchomości. Została ona zakupiona do majątku prywatnego i nigdy nie była wykorzystywana, w związku ze zmianą koncepcji w zakresie uprawy pieczarek. Również transakcja zbycia nie była przyporządkowana działalności gospodarczej. Fakt podziału nieruchomości oraz zobowiązanie (przy planowanych obecnie transakcjach zbycia do wybudowania fragmentu sieci wodociągowej nie mogą być za takie poczytywane. Zobowiązanie bowiem było niezależne od podatnika i wynikało z procesu starania się o wydanie WZ. tym bardziej, iż nastąpi ono ze środków pochodzących ze zbycia nieruchomości Podatnik nie posiada bowiem środków na wybudowanie sieci, nie angażuje zatem środków podobnych do tych, jakie angażowałby przedsiębiorca.

Co istotne, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, podejmowanie przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, nie należy kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1100/17, w którym Sąd stwierdził, że "nie pozwala na przyjęcie, że przychody ze sprzedaży 9 działek uzyskane w latach 2010-2016 można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie można przyjąć aby działalność skarżącej miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy ani podział działki na mniejsze, ani wydzielenie drogi, jak również uzyskanie służebności przejazdu (drogi koniecznej), a dalej zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek pośrednikowi, a nawet wystąpienie do operatorów poszczególnych mediów o wskazanie warunków przyłączenia działek do poszczególnych sieci Nie można przyjąć, aby tego rodzaju działania istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności - a nadto - że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (jednej działki gruntu), skarżąca z operacji tych uczyniła sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania. Należy zauważyć, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu podatnika od kilkudziesięciu lat. Z opisu stanu faktycznego nie (wynika, aby to ona inicjowała opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości, bądź studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Ponadto ustanowienie drogi koniecznej, nawet za odpłatnością, warunkuje często w ogóle możliwość prawidłowego korzystania, a w rezultacie także zbycia nieruchomości, gdyż bez możliwości skomunikowania nie przedstawia ona żadnej użytecznej wartości. Z kolei możliwość przyłączenia do określonych mediów wpływa i decyduje bezpośrednio o wartości nieruchomości niezależnie od tego, czy znajduje się onnej (prawdopodobnie Zainteresowani mają na myśli zwrot czy znajduje "ona u osoby" - dopisek organu) nieprowadzącej działalności gospodarczej, a w posiadaniu przedsiębiorcy, czy osoby fizycznej Także stanowisko jakoby zlecenie sprzedaży wskazanych działek profesjonalnemu pośrednikowi zajmującemu się obrotem nieruchomościami świadczyło o podjęciu przez skarżącą czynności o charakterze zawodowym (profesjonalnym), przeczy logice oraz doświadczeniu życiowemu. Skoro bowiem podatniczka zleca sprzedaż działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami to oznacza, ż sama nie działa w tym zakresie zawodowo (profesjonalnie). Wynik takiego wnioskowania jest logiczny choćby ze względów finansowych i pragmatycznych oraz świadczy o braku profesjonalnego doświadczenia skarżącej w tym zakresie (por. wyrok WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 839/12 oraz wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 955/13, publ. CBOSA). O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatniczkę czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z wyzbywaniem się majątku uzyskanego w przeszłości Istotne znaczenie ma także wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych Zdaniem NSA, zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości, tym bardziej, gdy nabywane są pod tytułem darmym. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi (por wyroki NSA: z 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14 oraz 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17, publ. CBOSA). Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaży, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika lub jego rodziny. Podkreślić przy tym należy w tym kontekście konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie samego zamiaru podatnika co do sposobu ich wykorzystania. Należy wobec tego podkreślić, że gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 września 2015 r. o sygn. II FSK 1557/13, Sąd wskazał, że "należy wskazać, że granica pozwalająca oddzielić przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f., od przychodu, którego źródłem jest zbycie nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest płynna. (...) Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie, znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalających odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywność i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, odejmowanych sporadycznie. Przy ocenie czy do działań podatnika ma zastosowanie omawiany art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisów. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, badane jest natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). Kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w warunkach działalności gospodarczej, w tym warunek "ciągłości", nie są spełnione jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. jej uporządkowania, uzyskanie informacji o możliwości zagospodarowania, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarcie umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży itp.) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 867/12)." Z powyższego wyroku wynika w pierwszej kolejności, że kwestia zaliczenia sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej Podatnika jest bardzo ocenna, i za każdym razem uzależniona od wielu czynników i okoliczności. W analizowanym przypadku nabycie nieruchomości nastąpiło w 1990 r. na podstawie umowy kupna-sprzedaży. Wnioskodawca planował rozpoczęcie dzielności rolniczej na zakupionej nieruchomości, jednakże zmiany ustrojowe lat 90-tych, zmiana koniunktury, zwiększenie udziału w rynku przez duże pieczarkarnie, spowodowały, iż działalność ta nie została rozpoczęta. Na przedmiotowych nieruchomościach nie była prowadzona działalność gospodarcza, nie stanowiły one środków trwałych oraz nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wnioskodawca dokonał jednak ich podziału (co nastąpiło jednak bez związku z działalnością gospodarczą. Dla terenu, na którym posadowione są działki gruntu (w wyniku dokonanego podziału), brak jest aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca nie czynił na przedmiotowe nieruchomości żadnych nakładów, w szczególności nie uzbrajał ich oraz nie podejmował działań zwiększających ich wartość. Wyjątkiem jest zobowiązanie złożone w związku z pozyskaniem WZ, do wybudowania fragmentu sieci wodociągowej, która ta budowa nastąpi ze środków pochodzących ze zbycia nieruchomości. Nadmienić jednak należy, iż zbycie pierwszej nieruchomości nie było w żaden sposób warunkowane wybudowaniem przyłączy przez Wnioskodawcę.

Jak zostało wykazane granica między przychodem ze zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej a poza nią, jest bardzo płynna Przykładowo w tezie innego wyroku NSA w Warszawie z 4 marca 2015 r. sygn. II FSK 855/14 wskazano, że "o kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, zamiana działki gruntu z sąsiadem, w celu połączenia nabytej wskutek tej zamiany nieruchomości z inną, znajdującą się nadal w dyspozycji podatnika (dla poprawy możliwości zagospodarowania), czy też powstanie w związku z transakcją sprzedaży obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (podatek ten nie występuje w przypadku obrotu nieruchomościami rolnymi) oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży, w tym przez umieszczanie stosownych tablic w różnych miejscach. Wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi. Obowiązkiem organu jest ustalenie, czy w konkretnych przypadkach doszło do wyzbycia się składników majątku osobistego, czy też aktywność podatnika spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą. Art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie daje przy tym podstaw do różnicowania transakcji, których przedmiotem jest nieruchomość od tych, które dotyczą np. rzeczy ruchomych" Zatem jak wskazano. Organ ma obowiązek ustalić czy w danym konkretnym przypadku aktywność podatnika spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą. Tym niemniej, w uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (np. nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, łącznie polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tekst jedn.: przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to przekroczenie tego okresu między nabyciem nieruchomości w formie kupna, a jej sprzedażą, może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. Oczywiście znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak tez indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży (np. podatnik, który odziedziczył budynek wielomieszkaniowy z mieszkaniami na wynajem może wyzbyć się takiego budynku w całości, ale też - wobec rynkowych trudności z pozyskaniem nabywcy całości - może sprzedawać poszczególne lokale i w takim przypadku zasadniczo nie ma podstaw do różnicowania skutków podatkowych takich transakcji)". W przedmiotowym wyroku Sąd wskazał również, że "zgadzając się z poglądem, że działania dokonywane w ramach "czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" nie mogą być utożsamiane również z pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f ". W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 2072/18 Sąd wskazał, iż o fakcie dokonania sprzedaży gruntu w charakterze podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym (wykonywania prawa własności), decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażowane są środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej oraz osiąganie z jej tytułu przychodów jest uporządkowanym ciągiem czynności i zdarzeń mających charakter obiektywny. Przyjmuje się ponadto, że dla osiągania przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza nie jest co do zasady konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. O kwalifikacji danych czynności jako działalności gospodarczej decydują zatem zorganizowany i ciągły charakter podejmowanych działań, prowadzonych w celu zarobkowym we własnym imieniu oraz na własny rachunek, który w ocenie Wnioskodawcy nie został przez niego zrealizowany. O braku zawodowego charakteru zbycia nieruchomości świadczy także fakt, iż przedmiotowa nieruchomość została wystawiona na sprzedaż w całości, jednak pomimo, iż ogłoszenie o sprzedaży było aktualne przez blisko 10 lat nie znalazł się kupiec na całość ziemi. Zatem, gdy pojawiła się okazja do sprzedaży części nieruchomości, Wnioskodawca wraz z Zainteresowaną zdecydowali się dokonać podziału nieruchomości i sprzedaży jej części. Kolejny podział nieruchomości nastąpił w związku z zamiarem zbycia pozostałej części nieruchomości, istotnym jest, iż Wnioskodawca i Zainteresowana nie planują lokować środków pieniężnych pochodzących ze zbycia nieruchomości w kolejne nieruchomości, które miałyby być przedmiotem zbycia. Wnioskodawca część środków ze zbycia przeznaczy na realizację zobowiązania na budowę fragmentu sieci wodociągowej oraz zaspokojenie własnych potrzeb życiowych, w tym zabezpieczenie "na starość". Jak zostało wskazane w stanie faktycznym Wnioskodawca planuje nabycie jednej nieruchomości (działki 1), która ma zostać nabyta z przeznaczeniem na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej stanowiącej działki 2/3, 1/5 oraz 1/6.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, iż wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma zatem taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1 prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 ustawy, źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa. Reasumując działania dokonywane w ramach czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą być utożsamiane z pozarolniczą działalnością gospodarzą w rozumieniu art. 5a pkt 6 PIT. Cel zarobkowy przyświecający działaniom Podatnika sam w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez niego przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Działania podjęte przez Wnioskodawcę takie jak podział nieruchomości nie stanowi w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego czynności świadczących o zorganizowanym, ciągłym i profesjonalnym charakterze działalności Podatnika, niosących znamiona działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe zbycie powstałej w wyniku pierwszego podziału nieruchomości jak i zbycie powstałych w wyniku realizowanego obecnie podziału nieruchomości gruntowych będzie stanowiło, zarówno dla Wnioskodawcy jak i Zainteresowanej na gruncie Ustawy o PIT, sprzedaż majątku własnego i jako dokonane po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) powołanej ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie działalności gospodarczej charakteryzuje się zatem między innymi prowadzeniem tej działalności w celach zarobkowych, na własny rachunek, jej zorganizowaniem i ciągłością - zawodowym charakterem, uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Ponadto, przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu podejmującego poszczególne czynności.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Zainteresowanych do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem wydzielonych nieruchomości (działek), o których mowa we wniosku.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Zainteresowanych, a w szczególności fakt, że:

- działki nr 1/3 oraz 2/3 nie były przez Zainteresowanych wykorzystywane rolniczo, pomimo, iż celem ich nabycia był zamiar prowadzenia na nabytych nieruchomościach uprawy pieczarek,

- działki te nie służyły nigdy zaspokajaniu potrzeb osobistych Zainteresowanych,

- Zainteresowani dokonali podziału działki nr 1/3 na działkę 1/5 oraz działkę 1/6, następnie sprzedali działkę nr 1/5,

- Zainteresowani wystąpił z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 16 wolno stojących budynków mieszkalnych, jednorodzinnych. W złożonym wniosku o wydanie warunków zabudowy wskazali, iż przedmiotem inwestycji ma być budowa 16 wolno stojących budynków mieszkalnych, jednorodzinnych oraz droga wewnętrzna, przy czym przewidział, iż każda z nieruchomości będzie posiadała własne ujęcie wody (studnia). Jednocześnie Wnioskodawca zobowiązał się, iż wybuduje fragment sieci wodociągowej,

- jednocześnie Zainteresowani zlecili geodecie przygotowanie planu podziału nieruchomości stanowiącej działkę 1/6, która została podzielona na działki o numerach 1/7-1/24 (18 działek), Zainteresowani otrzymali decyzję o podziale nieruchomości na 18 działek 24 września 2021 r.,

- każda z działek wyodrębnionych w wyniku dokonania ww. podziału będzie przedmiotem odrębnej transakcji sprzedaży na rzecz różnych nabywców; Zainteresowali zawarli szereg umów przedwstępnych zarówno przed jak i po wydaniu decyzji o warunkach zabudowy;

- dodatkowo Zainteresowani wskazali, że planują zakup działki nr 1, która rozdziela posiadane przez Zainteresowanych działki nr 1/3 oraz 2/3. Nabycie tej działki ma nastąpić w celu połączenia i dalszego podziału nieruchomości,

należy stwierdzić, iż dokonana oraz planowana sprzedaż działek nastąpi w wykonaniu przez Zainteresowanych pozarolniczej działalności gospodarczej.

O powyższym świadczy szereg zaplanowanych i przemyślanych czynności podejmowanych w odniesieniu do tych nieruchomości, mających charakter profesjonalny i zorganizowany. W opinii organu, czynności te świadczą o celowym działaniu ze strony Zainteresowanych, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości z zyskiem.

Tym samym, przychód z dokonanej oraz planowanej sprzedaży działek nie będzie - wbrew stanowisku Zainteresowanych - zakwalifikowany do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), lecz do przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy) i opodatkowany według zasad przewidzianych dla tego źródła.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych tutejszy organ informuje, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.