0115-KDIT3.4011.617.2022.1.JS - Źródło przychodu z najmu nieruchomości przez osobę fizyczną

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 sierpnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 25 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do określonego źródla przychodu najmu nieruchomości. Wniosek uzupełniła Pani pismem, które wpłynęło do organu 16 września 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Nabyła Pani będąc w związku z małżeńskim 17 listopada 2020 r. nieruchomość wraz z małżonkiem do majątku wspólnego. Nieruchomość stanowiąca kamienicę składa się z 5 lokali, w jednym z lokali mieszka Pani, pozostałe cztery są przeznaczone na wynajem. W obecnym stanie faktycznym dwa lokale są wynajmowane, a pozostałe dwa remontowane. Po zakończeniu prac remontowych zostaną wynajęte. Zakończyła Pani pożycie małżeńskie w wyniku orzeczonego rozwodu. Małżonkowie nie dokonali fizycznego podziału nieruchomości, w konsekwencji lokale nie stanowią odrębnej własności.

Zawiera Pani umowy najmu wraz z byłym małżonkiem w formie najmu prywatnego składnika majątku. Osiągane przychody z najmu dzielone są po połowie i każdy z małżonków rozlicza się z fiskusem odrębnie poprzez złożenie zeznania PIT-28.

Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej w przedmiocie najmu lokali mieszkalnych, nie jest przedsiębiorcą, a osiągane przychody z tytułu najmu 4 lokali rozlicza na zasadach określonych w przepisie art. 6 ust. 1a w związku z art. 12 ust. 3 pkt a ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Średnioroczny przychód z najmu nie przekracza kwoty 17 000 zł.

Czynności wynajmu mieszkań są wykonywane w imieniu własnym i byłego małżonka z uwagi na brak fizycznego podziału nieruchomości. Ma on charakter okazjonalny, gdyż liczba mieszkań i częstotliwość zmiany najemców jest niska. Zamierza Pani wynajmować mieszkania bezterminowo.

W związku z wynajmem nie zatrudniała i nie zatrudnia Pani pracowników, nie korzysta z obsługi księgowej, zarządczej. Nie świadczyła i nie świadczy Pani usług powiązanych w tym usług hotelarskich. Wskazana we wniosku nieruchomość jest jedyną najmowaną nieruchomością. Jednocześnie nie zamierza Pani nabywać kolejnych mieszkań z przeznaczeniem na wynajem. Nie zawarła Pani z współwłaścicielem (byłym małżonkiem) umowy o wyłączne korzystanie z nieruchomości lub jej wydzielonej części na podstawie umowy guoad usum.

Pytanie

Czy przychody uzyskane z najmu czterech lokali mieszkalnych powinna Pani zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) - (powinno być: (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) - dopisek organu) zwana dalej u.p.d.o.f.?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, sprawdzanie comiesięcznych wpływów czynszu, dokonywanie płatności mediów do ich dostawców oraz sporadyczne czynności poszukiwania najemców w przypadku 4 lokali mieszkalnych nie wypełnia przesłanek zorganizowania, systematyczności i ciągłości w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., a zatem nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W Pani opinii osiąga przychody z tytułu źródła przychodów jakim jest najem określony w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pani stanowiska:

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - (powinno być: (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) - dopisek organu), wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

- pozarolnicza działalność gospodarcza,

- najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Definicja najmu nie została zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa najmu jest umową prawa cywilnego, regulowaną przepisami art. 659-692 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zaś dochody z realizacji tej umowy są z woli ustawodawcy opodatkowane. Przychodem z najmu jest ustalony w umowie czynsz. Z treści art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego wynika bowiem, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową - wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy. Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 daje podstawę by przyjąć, iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

W pojęciu organizacji działalności gospodarczej mogą tkwić różne elementy, poczynając od wykonania podstawowych obowiązków dotyczących rejestracji działalności, zgłoszenia statystycznego, podatkowego i w zakresie ubezpieczeń, założenia rachunku bankowego. Ciągłość działania w aspekcie celowym oznacza, iż podmiot posiada plan działania, zakładający konieczność konsekwentnego podejmowania kolejnych czynności. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń.

Zorganizowany, sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności.

Podobne stanowisko znajdujemy w piśmiennictwie, które wskazuje, że prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tej działalności przychodów jest pewnym stanem obiektywnym, w którym nie ma znaczenia decydującego zamiar podmiotu w kwestii uznawania danej działalności za działalność gospodarczą (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Warszawa 2011, s. 23).

Zdaniem B. Brzezińskiego działalność gospodarcza ma charakter kwalifikowany i jest niezależna treściowo od rodzajów aktywności ludzkiej, które są lub mogą być w jej ramach wykonywane. Jeżeli więc wynajem, wydzierżawianie rzeczy, czy operowanie papierami wartościowymi ma w konkretnym wypadku cechy działalności gospodarczej (ze względu na posiadanie właściwych cech kwalifikujących) to przychody z tego tytułu są przychodami z działalności gospodarczej. Rozważania, czy nie mieszczą się one aby w ramach innych kategorii przychodów, stają się w tym momencie bezzasadne, bo w tych innych kategoriach nie mogą się one już mieścić (zob. B. Brzeziński, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów - łamigłówka rozwiązana. Przegląd Podatkowy 2015, nr 2 str. 14- 15).

Przyjmując powyższe w Pani opinii prowadzony przez Panią najem ma charakter najmu prywatnego, o czym świadczy okoliczność nabycia nieruchomości ze zgromadzonych, życiowych oszczędności, które mają służyć zabezpieczeniu potrzeb życiowych i zachowanie bezpieczeństwa przed znacznymi zmianami ekonomicznymi. Pozostawiając oszczędności życia na rachunku bankowym obawiała się Pani ich znacznej utraty w wyniku inflacji lub innych zmian ekonomicznych mających negatywny skutek w sytuacji gospodarczej kraju. Podkreślić również należy fakt wykorzystywania jednego z mieszkań nieruchomości na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych. Wskazane elementy stanu faktycznego pozwalają na przyjęcie tezy, że charakter wykonywanych czynności stanowi najem prywatny. Działania nie są wykonywane w sposób zorganizowany i profesjonalny, bowiem zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Pani celem nie jest prowadzenie działalności gospodarczej i jej rozszerzanie poprzez lokowanie zysków w kolejne mieszkania, a jedynie zabezpieczenie oszczędności życia. Istotnym również jest fakt, że zyski z najmu kumulowane są w bryłę nieruchomości poprzez jej systematyczne remontownie, wymianę ogrzewania na źródła efektywne.

Podkreślić również należy, że osiąganie przychodu na poziomie do 17 tyś. rocznie z najmu stanowi kolejną przesłankę wykluczającą kwalifikację najmu w ramach działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

- pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

- najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Ustawa powyższa zawiera definicję pojęcia działalności gospodarczej, wyrażoną w art. 5a pkt 6. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

- zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

- nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz,

- wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Jak wskazano wyżej, aby daną działalność uznać za działalność gospodarczą musi ona być prowadzona we własnym imieniu i łącznie spełniać warunki:

- celu zarobkowego,

- ciągłości,

- zorganizowanego charakteru.

Działalność zarobkowa to działalność taka, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Jednak nawet ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy - do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu. O takim zorganizowaniu mogą świadczyć (chociaż nie są decydujące) także niektóre czynności, jak na przykład wyodrębnienie pewnych składników materialnych lub niematerialnych służących danej działalności, dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi, świadczenie dodatkowych usług.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw, aby kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowane przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Wskazane wyżej przesłanki w każdym przypadku należy rozważyć indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

W tym miejscu wskazać należy na Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, w której wskazano:

To zatem podatnik decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. (...)

Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła - najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" - do przychodów z działalności gospodarczej.

Ocena skutków podatkowych Pani sytuacji

Odnosząc powyższe do tej sprawy, skoro nieruchomość - kamienica stanowi Pani majątek prywatny, nie zdecydowała się Pani na rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości i tym samym nie wprowadziła tej nieruchomości do ewidencji środków trwałych to przedmiotem najmu nie będzie składnik majątku związany z działalnością gospodarczą. Ponadto - jak Pani wskazała - wynajem ma charakter okazjonalny.

W związku z tym najem nieruchomości stanowić będzie źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).