0115-KDIT3.4011.597.2021.5.AD - Ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowej

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2021 r. (data wpływu 2 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismami z 6 sierpnia 2021 r. oraz z 23 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowej - jest prawidłowe.

2 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w ww. zakresie. Wniosek uzupełniony został pismami z 6 sierpnia 2021 r. oraz z 23 sierpnia 2021 r.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w 2017 r. prowadziła na terenie Republiki Federalnej Niemiec działalność gospodarczą w zakresie opieki nad osobami starszymi (usługi opiekuńcze).

Koszty ponoszone w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej to wyżywienie, dojazd z miejsca stałego zamieszkania w Polsce do klienta (w części refundowane przez klienta), przemieszczanie się w miejscu wykonywania pracy, koszty prowizji dla agencji wyszukujących klientów. Do kosztów nie należy nocleg - podczas wykonywanej pracy Wnioskodawczyni mieszka u klienta, nad którym aktualnie sprawuje opiekę.

Wnioskodawczyni podpisuje umowy bezpośrednio z osobą, którą się opiekuje (lub opiekunem prawnym tej osoby). Swoich klientów pozyskuje poprzez agencję, która za znalezienie osoby potrzebującej opieki pobiera prowizję. Osiągane z tego tytułu przychody rozliczane są według stawki godzinowej.

Wnioskodawczyni złożyła w RFN zeznanie podatkowe za rok 2017, które zostało odrzucone, gdyż zdaniem niemieckich służb podatkowych nie jest ona rezydentem podatkowym w Niemczech i właściwym do rozliczenia jest urząd skarbowy w Polsce.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni złożyła w Polsce rozliczenie roczne PIT-36, uwzględniając w rozliczeniu przychody uzyskane w Niemczech oraz zaliczając do kosztów uzyskania przychodów diety za każdy dzień przebywania na terenie Niemiec zgodnie z art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 52 (winno być: art. 23 ust. 1 pkt 52) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni nie posiada stałego miejsca wykonywania działalności - jest ono zależne od osoby, którą obecnie się opiekuje, jednakże swoje usługi świadczyła w 2017 r. tylko na terenie Niemiec.

Wnioskodawczyni w 2017 r. posiadała swoje centrum interesów osobistych w Polsce, ze względu na zamieszkującą w Polsce rodzinę, posiadany majątek, stałe miejsce zamieszkania. Adres zamieszkania w Polsce jest także adresem do korespondencji dotyczącej prowadzonej w RFN działalności gospodarczej, a także miejscem przechowywania dokumentacji związanej z działalnością.

W 2017 r. na terenie Niemiec Wnioskodawczyni nie posiadała żadnego zakładu, pomieszczenia biurowego, filii lub oddziału, usługi świadczone są tylko w miejscu zamieszkania osoby, nad którą aktualnie sprawuje opiekę.

Dodatkowo w uzupełnieniach wniosku Wnioskodawczyni podaje, że:

* adresem stałego miejsca wykonywania działalności (siedziby działalności) zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej była:

* od początku 2017 r. do 7 marca 2017 r.: (...);

* od 8 marca 2017 r.: (...);

* we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej adres głównego miejsca wykonywania działalności był ten sam co adres zamieszkania.

* podane przez nią ww. miejsca były miejscami prowadzenia działalności gospodarczej, tam świadczone były usługi opiekuńcze.

* dla celów rejestracji działalności gospodarczej w niemieckim urzędzie podała adres siedziby działalności tożsamy z adresem, w którym wykonywała usługi. Jednakże odwołując się do definicji stałego miejsca wykonywania działalności ("Stałe miejsce wykonywania działalności, jest to miejsce rozumiane głównie jako siedziba firmy, tj. miejsce wykonywania jej zarządu, miejsce przechowywania dokumentów, adres do korespondencji") - faktyczną siedzibą firmy jest jej miejsce zamieszkania w Polsce, gdyż to tam przechowywane są dokumenty związane z działalnością oraz to polski adres jest adresem do korespondencji z nią związanym.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawczyni sformułowała następujące pytanie.

Czy w związku z zaistniałym stanem faktycznym Podatnik miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet, o których mowa w art. 22 ust. 1 oraz art. 23. ust. 52 (winno być: art. 23 ust. 1 pkt 52) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z 23 sierpnia 2021 r. własnym stanowisku Wnioskodawczyni podaje, że jej zdaniem diety są niewątpliwie związane z osiąganym przychodem. Przebywanie poza stałym miejscem wykonywania działalności wiąże się z kosztami, które zgodnie z art. 23 ust. 52 (winno być: art. 23 ust. 1 pkt 52) znajdują odzwierciedlenie w wartościach diet z tytułu podróży służbowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższa definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz należy zauważyć, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Takimi kosztami bowiem nie mogą być - co do zasady - wydatki enumeratywnie wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego uznać więc należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu kosztów wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, bądź służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej jest obowiązujące od dnia 1 marca 2013 r. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Z powołanego powyżej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tzn. do wysokości diet przysługujących pracownikom. Zakresem omawianego unormowania zostały więc objęte osoby prowadzące działalność gospodarczą bez żadnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych.

W szczególności przepis ten nie przewiduje żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie rozróżnia wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego, czy świadczenia usługi w wykonywaniu zawartej umowy. Jedyne ograniczenie ustanowione tym przepisem odnosi się do limitu wartości, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom.

Zasadniczą natomiast przesłanką decydującą o kwalifikacji danego wyjazdu jako podróży służbowej jest jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poza siedzibą firmy, zarówno w kraju, jak i poza jego granicami w celu osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro podróże, jakie Wnioskodawczyni odbywała w 2017 r., były podróżami służbowymi związanymi z prowadzoną przez nią pozarolniczą działalnością gospodarczą, to do kosztów uzyskania przychodów tejże działalności mogła zaliczyć diety z tytułu podróży z miejsca zamieszkania do miejscowości, w której wykonywała działalność gospodarczą, tj. świadczyła usługi w związku z zawartą umową ze zleceniodawcą, w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach.

Podkreślenia wymaga też, że przepisy rozdziału 1a ustawy - Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie, może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

* stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,

* stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz

* zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawczyni ocenie interpretacyjnej organu podlegało wyłącznie zagadnienie przedstawione w pytaniu interpretacyjnym na gruncie wskazanych przez nią przepisów prawa, tj. art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miały być przedmiotem interpretacji w Jej indywidualnej sprawie. Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była natomiast kwestia dotycząca opodatkowania uzyskanych przez Wnioskodawczynię przychodów w związku ze świadczeniem przez Nią usług w zakresie opieki nad osobami starszymi oraz otrzymywanych od klientów refundacji poniesionych wydatków. Organ w interpretacji indywidualnej wskazuje zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz postawionych pytań. Ocenia stanowisko Wnioskodawcy wyłącznie pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Nadmienić także należy, że zasadność zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.