0115-KDIT3.4011.493.2018.1.AK - Zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego nabytego w drodze darowizny.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2018 r. (data wpływu 7 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego nabytego w drodze darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 7 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego nabytego w drodze darowizny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca umową darowizny (akt notarialny z dnia 18 kwietnia 2007 r.) nabył od swojego ojca zabudowaną nieruchomość. Darowizna ta została zwolniona od podatku od spadków i darowizn. W dniu nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę na działce znajdował się nowo wybudowany budynek wymagający przeprowadzenia administracyjnej procedury oddania do użytkowania. Wszelkie nakłady na budowę tego budynku Darczyńca ponosił w sposób upoważniający go w przyszłości do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W związku z brakiem oddania obiektu do użytkowania przed dokonaniem darowizny, Darczyńca takowych odpisów jednak nie rozpoczął. Od maja 2007 r. wraz z przystąpieniem do użytkowania obiektu Wnioskodawca rozpoczął dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tego składnika majątkowego z tytułu najmu prywatnego. W związku z wejściem w życie od 1 stycznia 2018 r. nowelizacji uniemożliwiającej odliczanie odpisów amortyzacyjnych w przypadku dziedziczenia środków trwałych po najbliższej rodzinie Wnioskodawca zaprzestał dokonywania amortyzacji. Z dniem 19 lipca 2018 r. weszła w życie kolejna nowelizacja przywracająca zasady amortyzacji sprzed 2018 r. w odniesieniu do dziedziczonego majątku. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu w przypadku darowizn amortyzacja możliwa jest jednak jedynie w przypadku gdy darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od danego składnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie aktualnych przepisów, w związku z zaistniałym stanem faktycznym, Wnioskodawca może kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od nabytego w drodze darowizny środka trwałego w postaci budynku? Czy amortyzacja taka możliwa będzie również wstecz od dnia 1 stycznia 2018 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na konstytucyjną ochronę praw nabytych nowe regulacje nie mają zastosowania do środków trwałych przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r. Taki majątek powinien podlegać amortyzacji na dotychczasowych zasadach tj. obowiązujących przed 1 stycznia 2018 r. Stanowisko takie potwierdzone zostało przez Ministerstwo Finansów (https://www.rp.pl/ Firma/309119984-Fiskus-juz-nie-ogranicza-rodzinnej-sukcesji.html, http://podatki.gazetaprawna.pl/,artykuly/1177012, amortyzacja-darowizny-sprzed-2018-r-dla-przedsiebiorcy.html). Analogiczne wnioski przedstawił również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 lipca 1996 r. (sygn. akt K 5/96): "Konstytucja wymaga też, aby sytuacja prawna osób dotkniętych nową regulacją była poddana takim przepisom przejściowym, by mogły mieć one czas na dokończenie przedsięwzięć podjętych na podstawie wcześniejszej regulacji, w przeświadczeniu, że będzie ona miała charakter stabilny. Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa nakazuje ustawodawcy należyte zabezpieczenie "interesów w toku", a zwłaszcza należytą realizację uprawnień nabytych na podstawie poprzednich przepisów."

Co więcej zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów obowiązujących od dnia 19 lipca 2018 r., uzależnienie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę od dokonywania takich odpisów uprzednio przez Darczyńcę nie powinno dotyczyć sytuacji, w której Darczyńca nie rozpoczął amortyzacji jedynie z uwagi na fakt, iż budynek nie został jeszcze oddany do użytkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie zaś do treści art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Z przepisu art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Artykuł 22h ust. 2 ww. ustawy stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22I i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

* nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

* dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

* nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem do końca 2017 r. odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny, mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) zmieniono m.in. ww. art. 23 ust. 1 pkt 45 lit.a.

Zgodnie z jego nowym brzmieniem obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

* nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

* dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

* nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

* nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2018 r. rozwiązania w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w spadku lub darowiźnie, modyfikuje następnie ustawa z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291). W przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w drodze darowizny, ustawa przewiduje kontynuację przez obdarowanego amortyzacji na zasadach przyjętych przez darczyńcę.

I tak zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

* nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

* dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

* nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

* nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 23 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15.

A zatem - zgodnie z treścią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących w dacie wydania niniejszej interpretacji - odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny, która korzystała ze zwolnienia od podatków od spadków i darowizn, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów - chyba że odpisów takich od ww. środków trwałych dokonywał wcześniej darczyńca.

Z uwagi jednak na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, omówione wyżej nowe rozwiązania prawne nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą podlegają amortyzacji na zasadach dotychczasowych, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.

Z treści wniosku wynika, że nabycie przez Wnioskodawcę opisanego składnika majątku nastąpiło dnia 18 kwietnia 2007 r. W tym też roku Wnioskodawca przystąpił do użytkowania obiektu i rozpoczął jego amortyzację.

Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację stwierdzić więc należy, że do ww. środka trwałego - przyjętego do używania przed 1 stycznia 2018 r. - nie można zastosować omówionych wyżej nowelizacji prawa podatkowego.

Wnioskodawca jest zatem w dalszym ciągu uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. środka trwałego oraz zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.