0115-KDIT3.4011.446.2019.2.PS - Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2019 r. (data wpływu 2 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 stycznia 2020 r. (data wpływu 3 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Wniosek został następnie uzupełniony pismem z dnia 3 stycznia 2020 r. (data wpływu 3 stycznia 2020 r.)

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest programistą i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w formie książki przychodów i rozchodów opodatkowaną podatkiem liniowym 19%. Wnioskodawca pracuje nad wytworzeniem i rozwinięciem oprogramowania dla klienta z branży chemiczno-farmaceutycznej, które ma za cel odnajdywanie wykonywalnych ścieżek syntezy związków

chemicznych. Praca Wnioskodawcy polega na dodawaniu nowych funkcjonalności programu, które związane są z implementacją kodu źródłowego, sporządzaniem dokumentacji, testowaniem aplikacji pod względem braku istotnych wad wpływających na jej działanie, regularną prezentacją aplikacji dla klienta. Z chwilą przekazania utworu lub jego części, Wnioskodawca przenosi na klienta nieograniczone autorskie prawa majątkowe w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 stycznia 2020 r. (data wpływu 3 stycznia 2020 r.) Wnioskodawca wskazuje, że posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań i odbywa się w sposób systematyczny. Wnioskodawca potwierdził również, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących bowiem oprogramowanie jest innowacyjne i jako pierwsze, bez nadzoru człowieka wytworzyło kompletne ścieżki syntezy substancji chemicznych, które później udało się zrealizować w laboratorium. Pomimo lat prób wytworzenia oprogramowania, które potrafiłoby dokonać tego samego, w literaturze brakuje doniesień, aby komuś się to udało. Oprogramowanie było i jest przez Wnioskodawcę rozwijane oraz ulepszane. Autorskie prawo do opisanego we wniosku oprogramowania podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca pracuje na podstawie umowy o współpracy z podmiotem, który zleca jemu wykonanie oprogramowania. Wnioskodawca, jako programista, ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie czynności. Wnioskodawca nie jest w żaden sposób podporządkowany względem klienta i wykonuje czynności wynikające z umowy współpracy samodzielnie, w czasie, miejscu i według kolejności samodzielnie ustalonej. Tak jak w przypadku każdej innej działalności gospodarczej, Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze. Wnioskodawca potwierdził również, że prowadzi ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do wytwarzanego oprogramowania komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw oraz że prowadzi taką ewidencję od 1 stycznia 2019 r. Z chwilą przekazania utworu lub jego części następuje odpłatne (na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury) przeniesienie praw do wytworzonego oprogramowania na rzecz klienta. Dodawanie nowych funkcjonalności programu ma charakter twórczy oraz oprogramowanie komputerowe jest rozwijane przed przeniesieniem jego własności na rzecz zamawiającego. Dochody, które osiąga Wnioskodawca, pochodzą ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na rzecz firmy, która nie jest właścicielem oprogramowania, a głównym wykonawcą. Wnioskodawca ma zamiar cały dochód opodatkować preferencyjną stawką, ponieważ tylko takie dochody osiąga.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z powyższym, czy przy rozliczeniu zeznania rocznego PIT-36L za 2019 r. Wnioskodawca będzie mógł zastosować ulgę podatkową IP BOX?

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on mógł zastosować ulgę podatkową IP BOX (art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ponieważ spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej. Jako programista Wnioskodawca musiał nauczyć się nowego języka programowania "..." i w dalszym ciągu poszerza wiedzę na jego temat. Branża, dla której tworzy oprogramowanie jest branżą chemiczno-farmaceutyczną, w związku z tym bezustannie poszerza swoją wiedzę nie tylko w zakresie wytwarzania oprogramowania, ale również w dziedzinie chemii.

Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy prowadzi działalność twórczą polegającą na pracy rozwojowej, która w sposób systematyczny zwiększa zasoby jego wiedzy oraz wykorzystuje te zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 5a pkt 39 przez badania naukowe rozumieć należy:

Ilekroć w ustawie mowa jest o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności jednoznacznie wynika, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań i odbywa się w sposób systematyczny. Wnioskodawca potwierdził również, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących bowiem oprogramowanie jest innowacyjne i jako pierwsze, bez nadzoru człowieka wytworzyło kompletne ścieżki syntezy substancji chemicznych, które później udało się zrealizować w laboratorium.

Z opisu sprawy wynika wiec, że działania Wnioskodawcy maja charakter prac rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego * podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Wyeksponować trzeba w tym miejscu, że stosownie do ust. 4 art. 30ca tej ustawy wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

- ----------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a-prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b-nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c-nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d-nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ww. wzór służy do obliczenia tzw. wskaźnika nexus, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Przyjęto bowiem, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Do stosowania preferencji IP Box niezbędne będzie więc wyliczenie, jaka część dochodów z kwalifikowanego IP ma związek z pracami badawczo-rozwojowymi.

Stosownie do art. 30ca ust. 6 tej ustaw w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Wyeksponować trzeba również, że zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy zamierzają opodatkować kwalifikowane dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca pracuje nad wytworzeniem i rozwinięciem oprogramowania dla klienta z branży chemiczno-farmaceutycznej, które ma za cel odnajdywanie wykonywalnych ścieżek syntezy związków chemicznych. Praca Wnioskodawcy polega na dodawaniu nowych funkcjonalności programu, które związane są z implementacją kodu źródłowego, sporządzaniem dokumentacji, testowaniem aplikacji pod względem braku istotnych wad wpływających na jej działanie, regularną prezentacją aplikacji dla klienta. Z chwilą przekazania utworu lub jego części, Wnioskodawca przenosi na klienta nieograniczone autorskie prawa majątkowe w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oprogramowanie było i jest przez Wnioskodawcę rozwijane oraz ulepszane. Autorskie prawo do opisanego we wniosku oprogramowania podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a z chwilą przekazania utworu lub jego części następuje odpłatne (na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury) przeniesienie praw do wytworzonego oprogramowania na rzecz klienta.

Jak wynika z treści wniosku, dochody, które osiąga Wnioskodawca, pochodzą wyłącznie ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. prawa autorskiego do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co istotne, Wnioskodawca potwierdził również, że prowadzi stosowną ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do wytwarzanego oprogramowania komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw oraz że prowadzi taką ewidencję od 1 stycznia 2019 r.

Przenosząc zatem powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo - rozwojową (prace rozwojowe) i w ramach tej działalności uzyskuje wynagrodzenie za sprzedaż autorskich praw do wytworzonego programu komputerowego na rzecz klienta, to uznać należy, że uzyskany w ten sposób przez Wnioskodawcę dochód obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić będzie kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 tej ustawy.

To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z powyższego tytułu wg stawki 5%.

Stanowisko Wnioskodawcy jest więc co do zasady prawidłowe.

Zastrzec trzeba w tym miejscu, że o ile podstawą opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus.

Zastrzec trzeba również, że prowadzona prze Wnioskodawcę odrębna ewidencja powinna spełniać wszystkie wymagania, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby podatnik mógł zastosować ww. preferencję podatkową.

Zaznaczenia wymaga też, że w niniejszej interpretacji nie oceniono stanowiska Wnioskodawcy w zakresie tego, czy prowadzona działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Przyjmując za Wnioskodawcą, że prowadzi prace rozwojowe, przedmiotem oceny organu - zgodnie z zakresem żądania wynikającym z wniosku - była możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej wobec osiągania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w 2019 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy - Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.