0115-KDIT3.4011.40.2020.2.JG - Ustalenie możliwości opodatkowania kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2020 r. (data wpływu 16 stycznia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2020 r. (data wpływu 16 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową - jest prawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych o których mowa w art. 14b § 1, § 2 i § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 27 lutego 2020 r. nr 0115-KDIT3.4011.40.2020.1. JG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wniosek uzupełniono w dniu 16 marca 2020 r.

We wniosku opisano następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą obejmującą działalność związaną z tworzeniem programów komputerowych, ich wspomaganiem i rozwojem (przeważająca działalność gospodarcza, którą prowadzi Wnioskodawca to działalność związana z oprogramowaniem). Na podstawie zawartej w dniu (...)2019 r. umowy z klientem, Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem innowacyjnego oprogramowania w postaci aplikacji (...) oraz rozwojem tego oprogramowania (poprzez tworzenie nowych modułów tego oprogramowania), który prowadzi do poprawy jego użyteczności i funkcjonalności. Oprogramowanie (...) tworzone lub rozwijane przez Wnioskodawcę na podstawie powyższej umowy służy do usprawnienia procesów (...) oraz realizowanymi przez niego projektami, (...). Oprogramowanie to umożliwia również generowanie i wyświetlanie (...) Ponadto, oprogramowanie to (...) Wnioskodawca jest jedynym programistą i twórcą oprogramowania wytwarzanego i rozwijanego w ramach ww. umowy. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów.

Na podstawie umowy zawartej ze swoim klientem Wnioskodawca przenosi, na tego klienta, za wynagrodzeniem, całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego lub rozwijanego oprogramowania, a więc osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskich praw majątkowych do programu komputerowego.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) i z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opłaca podatek liniowy.

Wnioskodawca prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów oraz odrębną ewidencję, zgodną z wymogami art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Odrębną ewidencję Wnioskodawca prowadzi od (...) 2019 r., a więc od momentu zawarcia kontraktu, na podstawie którego wytwarza lub rozwija innowacyjne oprogramowanie. Odrębna ewidencja jest prowadzona w formie arkusza kalkulacyjnego, który zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów potwierdzających w szczególności przychody i wydatki od początku realizowanej działalności badawczo - rozwojowej, pozwalające na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Innowacyjne oprogramowanie, które Wnioskodawca tworzy lub rozwija na podstawie zawartej z klientem umowy, powstaje w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, która podejmowana jest w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), długoterminowy i zorganizowany, w celu zwiększenia zasobów wiedzy, a także wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, które przyczyniają się do usprawnienia procesów (...) klienta, realizowanymi (...). Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje aktualnie zdobytą wiedzę i umiejętności z zakresie informatyki, algorytmiki, matematyki w celu tworzenia nowych zastosowań w postaci innowacyjnego oprogramowania opisanego powyżej. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności i na podstawie ww. umowy wytwarza oprogramowanie lub rozwija oprogramowanie (poprzez tworzenie nowych modułów), które - według jego najlepszej wiedzy - nie występuje dotychczas w obrocie gospodarczym lub jest innowacyjne w takim stopniu, że odróżnia się od rozwiązań już funkcjonujących na rynku.

Tworzone lub rozwijane przez Wnioskodawcę oprogramowanie posiada każdorazowo cechę nowości, a klient Wnioskodawcy nie miałby możliwości zakupienia na rynku oprogramowania, które byłoby zgodne z jego oczekiwaniami i potrzebami. Co więcej, działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu oprogramowania - poprzez tworzenie nowych modułów tego oprogramowania - każdorazowo mają na celu poprawę jego użyteczności i funkcjonalności. Wytwarzanie i rozwijanie autorskiego oprogramowania przez Wnioskodawcę odbywa się zatem w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa jest w przepisie art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dokładniej prowadzonych przez Wnioskodawcę prac rozwojowych. Wnioskodawca wskazuje, że oprogramowanie, które jest tworzone, a także oprogramowanie, które powstaje w ramach rozwoju, jest każdorazowo rezultatem jego własnej, indywidualnej i twórczej działalności, a więc każdorazowo prowadzi do powstania nowego i odrębnego utworu (kodu źródłowego) podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do którego prawa są przenoszone na klienta Wnioskodawcy zgodnie z postanowieniami ww. umowy.

Z uwagi na obowiązujące od dnia 1 stycznia 2019 r. regulacje prawne dotyczące preferencyjnego opodatkowania przychodów osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej Wnioskodawca chciałby skorzystać z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które umożliwiają stosowanie 5% stawki opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8) ww. ustawy).

W związku z osiąganiem przez Wnioskodawcę kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zamierza On w zeznaniu rocznym za 2019 rok, rozliczyć dochód uzyskany ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego wytworzonego na podstawie powyższej umowy z uwzględnieniem 5% preferencyjnej stawki podatku dochodowego.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

* Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z tworzeniem programów komputerowych ich wspomaganiem i rozwojem od (...)2016 r.

* Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę od (...) 2019 r., w związku z zawartą z klientem umową, w ramach której Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem innowacyjnego oprogramowania i jego rozwojem (programy komputerowe) w ramach działalności gospodarczej, służącego (...), jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

* Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę od (...) 2019 r., w związku z zawartą z klientem umową, nie polega na prowadzeniu badań naukowych.

* Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Działalność badawczo-rozwojowa obejmująca prace rozwojowe, która jest prowadzona przez Wnioskodawcę, obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w zakresie oprogramowania, a także informatyki, algorytmiki i matematyki w celu tworzenia nowych zastosowań w postaci innowacyjnego oprogramowania.

* Tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę oprogramowanie, ze sprzedaży którego uzyskuje przychody, nie ma charakteru działań rutynowych i nie dotyczy okresowych zmian tego oprogramowania.

* Klient, z którym Wnioskodawca zawarł umowę (...) 2019 r. ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności związane z tworzeniem i rozwojem programów komputerowych, z tym że Klientowi, zgodnie z zawartą umową, przysługują roszczenia regresowe wobec Wnioskodawcy.

* Zlecone Wnioskodawcy czynności związane z tworzeniem i rozwojem programów komputerowych nie są wykonywane:

- pod kierownictwem Klienta,

- w miejscu i czasie przez Klienta wyznaczonym.

* Wnioskodawca jako wykonujący czynności związane z tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

* Odrębna ewidencja, którą Wnioskodawca prowadzi od (...) 2019 r., a więc od momentu zawarcia kontraktu, na podstawie którego wytwarza lub rozwija innowacyjne oprogramowanie to ewidencja o której mowa jest w art. 30cb ust. 2 w związku z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższą ewidencję Wnioskodawca prowadzi zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 30cb ust. 2 w związku z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zgodnie z wytycznymi zawartymi w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box.

* To, że Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję od (...) 2019 r. oznacza, że ewidencję taką Wnioskodawca prowadził na bieżąco, od początku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w związku z zawartą umową z dnia (...) 2019 r.

* W 2019 r. Wnioskodawca uzyskał dochody ze sprzedaży klientowi kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. podlegających ochronie prawnej autorskich praw do programu komputerowego. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży klientowi kwalifikowanych praw własności intelektualnej było wypłacane Wnioskodawcy na podstawie wystawianych przez niego faktur.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może skorzystać z przepisów art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować 5% stawką podatkową, na zasadach wskazanych w tych przepisach, w zeznaniu za 2019 r., kwalifikowane dochody uzyskiwane w 2019 r. z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. autorskich praw do programów komputerowych (oprogramowania) wytwarzanych lub rozwijanych przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy z dnia (...) 2019 r., w stosunku do których na bieżąco prowadzono odrębną ewidencję zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie wymagania wynikające z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wymienia enumeratywny katalog kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które dodatkowo podlegają ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska i których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. W pkt 8 katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej wymienionego w art. 30ca ust. 2 ww. ustawy ustawodawca wskazuje autorskie prawo do programu komputerowego, które, na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych podlega ochronie prawnej. Ochrona prawna przyznana programowi komputerowemu obejmuje, zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy, wszystkie formy jego wyrażenia. Wystarczającym dla przyznania ochrony prawnej programowi komputerowemu będzie fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programy komputerowe są przedmiotem ochrony już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełniania dodatkowych formalności. Wnioskodawca wskazuje, że w celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, (...), nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu.

OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania (tak jest właśnie w Polsce) i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. W Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki. Zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raportu OECD), oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. W przypadku Wnioskodawcy przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest właśnie oprogramowanie, które zostało przez niego wytworzone lub rozwinięte w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Działalność badawczo - rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i oznacza "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Badania naukowe (podstawowe i aplikacyjne) oraz prace rozwojowe powinny być, zgodnie z art. 5a pkt 39) i 40) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z powyższymi przepisami ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

1. Badania naukowe są działalnością obejmującą:

2. Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z konstrukcji definicji działalności badawczo - rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wynika, że zarówno badania naukowe, jak i prace rozwojowe muszą spełniać kryteria "twórczości", "systematyczności" i "zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Ponadto, aby daną działalność uznać za działalność badawczo - rozwojową, kryteria te muszą zostać spełnione kumulatywnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi on działalność badawczo - rozwojową, tj. prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wskazać należy bowiem, że prace Wnioskodawcy związane z wytwarzaniem lub rozwijaniem oprogramowania mają charakter twórczy, prowadzący do wytworzenia każdorazowo przez Wnioskodawcę - twórcę oryginalnych, nowych utworów - programów komputerowych (nowych kodów źródłowych mających indywidualny i oryginalny charakter), podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tworząc oprogramowanie lub rozwijając to oprogramowanie poprzez tworzenie jego nowych modułów, co prowadzi do poprawy użyteczności i funkcjonalności oprogramowania, Wnioskodawca wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do projektowania nowych produktów, procesów lub usług.

Ponadto, prace nad oprogramowaniem wytwarzanym lub rozwijanym przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej z klientem ww. umowy, Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), długoterminowy i zorganizowany, a także nakierowany na tworzenie innowacyjnego oprogramowania, nie występującego dotychczas na rynku oraz na tworzenie nowych rozwiązań (w postaci nowych modułów) prowadzących do optymalizacji jego użyteczności i funkcjonalności.

Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca przenosi na klienta, za wynagrodzeniem, całość autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego lub rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a więc osiąga on dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, tj. dochody wskazane w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody Wnioskodawcy pochodzą z prowadzonej przez niego działalności badawczo - rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem lub rozwijaniem oprogramowania wykonywanego na podstawie zawartej umowy. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że oprogramowanie, które jest tworzone, a także oprogramowanie, które powstaje w ramach rozwoju, jest każdorazowo rezultatem jego własnej, indywidualnej i twórczej działalności, a więc każdorazowo prowadzi do powstania nowego i odrębnego utworu - programu komputerowego (nowego kodu źródłowego mającego indywidualny i oryginalny charakter), podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do którego prawa są przenoszone na klienta Wnioskodawcy zgodnie z postanowieniami ww. umowy.

Mając powyższe na uwadze, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i które zostało wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów ze sprzedaży kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosując się do wymogów określonych w art. 30cb ust. 2 w zw. z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca prowadzi również odrębną ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskich praw majątkowych do programu komputerowego.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym spełnia on wszystkie kryteria wskazane w art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8 i w ust. 7 w związku z art. 5a pkt 38-40) oraz art. 30cb ust. 2 w związku z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może on w rozliczeniu rocznym za 2019 rok zastosować preferencyjne opodatkowanie według stawki 5% do dochodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w postaci oprogramowania wytwarzanego lub rozwijanego na podstawie zawartej z klientem ww. umowy.

Ponadto w związku z doprecyzowaniem pytania oraz podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego Wnioskodawca uważa, że będzie mógł skorzystać z przepisów art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować 5% stawką podatkową, na zasadach wskazanych w tych przepisach, w zeznaniu rocznym za 2019 r., kwalifikowane dochody uzyskane w 2019 r. z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. autorskich praw do programów komputerowych (oprogramowania) wytwarzanych lub rozwijanych przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy z dnia (...) 2019 r., w stosunku do których na bieżąco prowadzono odrębną ewidencję zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy.

Wnioskodawca spełnił bowiem wszystkie ustawowe wymogi wskazane w art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8, ust. 4 i ust. 7 w zw. z art. 5a pkt 38-40) oraz art. 30cb ust. 2 w zw. z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalające na skorzystanie z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programów komputerowych.

Wnioskodawca od (...)2016 r. prowadzi działalność gospodarczą związaną z tworzeniem programów komputerowych, ich wspomaganiem i rozwojem. Na podstawie zawartej w dniu (...) 2019 r. umowy z klientem, Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem innowacyjnego oprogramowania w postaci aplikacji (...) oraz rozwojem tego oprogramowania (poprzez tworzenie nowych modułów tego oprogramowania), który prowadzi do poprawy jego użyteczności i funkcjonalności. Wnioskodawca na postawie ww. umowy tworzy oraz rozwija innowacyjne oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, która spełnia kryteria zawarte w definicji z przepisu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest to bowiem działalność twórcza obejmująca prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca, prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (zgodnie ww. przepisem prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń). Prace Wnioskodawcy związane z wytwarzaniem lub rozwijaniem oprogramowania na podstawie zawartej z klientem umowy mają charakter twórczy i prowadzą do wytworzenia każdorazowo przez Wnioskodawcę - twórcę, oryginalnych, nowych utworów - programów komputerowych (nowych kodów źródłowych mających indywidualny i oryginalny charakter), tj. kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tworząc oprogramowanie lub rozwijając to oprogramowanie poprzez tworzenie jego nowych modułów, co prowadzi do poprawy użyteczności i funkcjonalności oprogramowania, Wnioskodawca wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych, oprogramowania, a także informatyki matematyki i algorytmiki do tworzenia nowych produktów lub procesów, co służy usprawnianiu procesów (...). Ponadto, prace nad oprogramowaniem wytwarzanym lub rozwijanym przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej z klientem umowy, Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), długoterminowy i zorganizowany, a także nakierowany na tworzenie innowacyjnego oprogramowania, nie występującego dotychczas na rynku oraz na tworzenie nowych rozwiązań (w postaci nowych modułów) prowadzących do optymalizacji jego użyteczności i funkcjonalności. Wnioskodawca wskazuje również, że ochrona prawna przyznana programowi komputerowemu obejmuje, zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wszystkie formy jego wyrażenia. Wystarczającym dla przyznania ochrony prawnej programowi komputerowemu będzie fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programy komputerowe są przedmiotem ochrony już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełniania dodatkowych formalności.

Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca przenosi na klienta, za wynagrodzeniem, całość autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego lub rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a więc osiąga on kwalifikowane dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, tj. dochody wskazane w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody Wnioskodawcy pochodzą z prowadzonej przez niego działalności badawczo - rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem lub rozwijaniem oprogramowania wykonywanego na podstawie zawartej z klientem umowy z dnia (...) 2019 r. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że oprogramowanie, które jest tworzone, a także oprogramowanie, które powstaje w ramach rozwoju, jest każdorazowo rezultatem jego własnej, indywidualnej i twórczej działalności, a więc każdorazowo prowadzi do powstania nowego i odrębnego utworu - programu komputerowego (nowego kodu źródłowego mającego indywidualny i oryginalny charakter), podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do którego prawa są przenoszone na klienta Wnioskodawcy zgodnie z postanowieniami ww. umowy.

Wobec tego osiągany przez Wnioskodawcę dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i które zostało wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zgodnie z wytycznymi zawartymi w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej na bieżąco prowadził również odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że spełnia on wszystkie wymogi wskazane w art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8, ust. 4, ust. 7 w zw. z art. 5a pkt 38-40) oraz art. 30cb ust. 2 w zw. z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie mógł on skorzystać z przepisów art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować 5% stawką podatkową, na zasadach wskazanych w tych przepisach, w zeznaniu rocznym za 2019 r., kwalifikowane dochody uzyskane w 2019 r. z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. autorskich praw do programów komputerowych (oprogramowania) wytwarzanych lub rozwijanych przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy z dnia (...) 2019 r., w stosunku do których na bieżąco prowadzono odrębną ewidencję zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie mowa o:

* działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (art. 5a pkt 38 ww. ustawy);

* badaniach naukowych - oznacza to:

* pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 5a pkt 40 ww. ustawy);

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego, - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Wyeksponować trzeba w tym miejscu, że stosownie do ust. 4 art. 30ca tej ustawy wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

- -----------

a + b +c +d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ww. wzór służy do obliczenia tzw. wskaźnika nexus, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Przyjęto bowiem, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Do stosowania preferencji IP Box niezbędne będzie więc wyliczenie, jaka część dochodów z kwalifikowanego IP ma związek z pracami badawczo-rozwojowymi.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z wniosku wynika że, zgodnie z zawartą (...) 2019 umową z klientem Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Projektowanie, tworzenie i rozwój omawianych systemów dedykowanych dla Klienta, czyli programów komputerowych (...) jest prowadzona w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo rozwojowych zwiększających zasób wiedzy, pozwalających na tworzenie nowych produktów i procesów informatycznych związanych z rozwojem konkretnego projektu informatycznego, mającego na celu wdrożenie nowego systemu (oprogramowania). Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem oraz tworzeniem innowacyjnego oprogramowania w postaci aplikacji (...) oraz rozwojem tego oprogramowania, który prowadzi do poprawy jego użyteczności.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług), w postaci innowacyjnych systemów (...) wytworzony w ramach działalności gospodarczej w toku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac rozwojowych.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38- 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że w wyniku jego działalności powstają innowacyjne produkty, którymi są programy komputerowe, do których przenosi on całość praw autorskich na Klienta zgodnie z zawartą z nimi w dniu (...)2019 r. umową o świadczenie usług programistycznych dla klienta. Głównym zadaniem Wnioskodawcy jest projektowanie i tworzeniem oprogramowania (...) tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę na podstawie powyższej umowy. Oprogramowanie to umożliwia (...). Ponadto, oprogramowanie to integruje dane w celu (...). Wnioskodawca jest jedynym programistą i twórcą oprogramowania wytwarzanego i rozwijanego w ramach ww. umowy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że od dnia (...) 2019 r. prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do wytwarzanego oprogramowania oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw autorskich.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przenoszenia na klienta praw autorskich do wytwarzanego oprogramowania na podstawie zawartej (...) 2019 r., które stanowią utwory prawnie chronione i zostały wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskanych od (...) 2019 r., na podstawie prowadzonej na bieżąco od tego dnia odrębnej ewidencji na podstawie której jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej z tego tytułu wg stawki 5% uzyskanych w okresie od (...) 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.

Należy przy tym zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji przedmiotem oceny organu - zgodnie z zakresem żądania wynikającym z wniosku - była wyłącznie możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej wobec osiągania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, dlatego co należy podkreślić w wydanej interpretacji nie oceniał stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do kwestii, czy tworzona przez niego aplikacja spełnia wymogi programu komputerowego, który stanowi utwór podlegający ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim, bowiem powyższe stanowi część stanu faktycznego, dlatego też nie podlega interpretacji.

Zastrzec trzeba w tym miejscu, że o ile podstawą opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.)

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.