0115-KDIT3.4011.36.2023.2.MJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawidłowości ustalenia dochodu z Pana jednoosobowej działalności za 2022 r. Uzupełnił go Pan pismem z 24 lutego 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W okresie od 12 kwietnia 2005 r. do 30 listopada 2022 r. Wnioskodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą. Przeważającym przedmiotem działalności była produkcja konstrukcji metalowych i ich części.

Wnioskodawca prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, a podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczał wg zasad przewidzianych w art. 30c w zw. z art. 9a ust. 2 ustawy o PIT.

30 listopada 2022 r. forma prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności została przekształcona - w rozumieniu art. 551 § 5 Kodeksu Spółek Handlowych - w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W konsekwencji, dzień 30 listopada 2022 r. był dniem zaprzestania prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, 6 grudnia 2022 r. nastąpiło jej wykreślenie z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Przed przekształceniem Wnioskodawca nie wyłączył z prowadzonego przedsiębiorstwa żadnych składników majątkowych (nie dokonał ich przeniesienia do majątku prywatnego), wszystkie składniki majątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą weszły w skład majątku spółki przekształconej.

Wnioskodawca nie sporządzał spisów z natury (remanentów) za okresy miesięczne, a właściwy organ podatkowy nie żądał sporządzenia spisu z natury (remanentu) w trakcie roku.

Pytanie

Czy za rok 2022, dochodem z działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania, bez uwzględniania różnic remanentowych, o których mowa w art. 24 ust. 2 ustawy PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, za rok 2022, dochodem z działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania, bez uwzględniania różnic remanentowych, o których mowa w art. 24 ust. 2 ustawy PIT.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o PIT, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania powiększona lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów (...).

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 3a ustawy o PIT, w razie likwidacji działalności gospodarczej, w tym także prowadzonych w formie spółki niebędącej osobą prawną, sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

Artykuł 24 ust. 3f ustawy o PIT stanowi, że wykaz, o którym mowa w ust. 3a, sporządza się również na dzień przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową.

Wykaz składników majątku wskazany w art. 24 ust. 3a z pewnością jest czym innym, niż remanent końcowy, o którym mowa w art. 24 ust. 2. Zakres pierwszego jest znacznie szerszy niż drugiego. Pierwszy obejmuje wszystkie aktywa (por. art. 5a pkt 2) ustawy o PIT), podczas gdy drugi jedynie ich część bezpośrednio związaną z produkcją.

Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca miał obowiązek sporządzenia wykazu składników majątku (art. 24 ust. 3a i ust. 3f ustawy o PIT). Wnioskodawca nie miał jednak obowiązku sporządzania remanentu końcowego.

Zgodnie bowiem z § 24 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, (...) lub likwidacji działalności.

Jednak w przypadku Wnioskodawcy, likwidacja działalności nie miała miejsca. Przekształcenie jednoosobowego przedsiębiorcy w jednoosobową sp. z o.o. nie stanowi likwidacji działalności, w przeciwnym razie ust. 3f byłby zbędny.

Pogląd ten należy zresztą uznać za utrwalony w literaturze przedmiotu. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2022 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.105.2022.1.IZ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: "Zatem należy stwierdzić, że przekształcenie, o którym mowa we wniosku nie powoduje likwidacji prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, lecz jedynie zmianę formy w jakiej ta działalność będzie dalej prowadzona."

Likwidacją działalności nie jest także samo wykreślenie wpisu z CEIDG (z 6 grudnia 2022 r.), gdyż jest to jedynie część i naturalna konsekwencja procesu przekształcenia. Poza tym, ewentualnie sporządzony remanent na ten dzień musiałby mieć zerową wartość, gdyż nie było już niczego, co mogłoby zostać tym remanentem objęte (wszystkie aktywa należały już do majątku spółki przekształconej); byłaby więc to czynność bezprzedmiotowa. Wnioskodawca nie miał też oczywiście możliwości sporządzenia remanentu (spisu z natury) na dzień 31.12.2022 lub 1.01.2023, gdyż jednoosobowa działalność gospodarcza już wtedy nie istniała. Należy więc uznać, że w rozliczeniu PIT za rok 2022, Wnioskodawca powinien wykazać dochód z działalności w wysokości różnicy pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania bez powiększania lub pomniejszania go o różnicę pomiędzy remanentem końcowym i początkowym, bowiem wobec braku obowiązku sporządzenia remanentu końcowego, takowa różnica po prostu nie istnieje.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Możliwość przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową została przewidziana w art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.) (dalej: k.s.h.), zgodnie z którym:

Przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24 i 974) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Zgodnie z art. 581¹ k.s.h.:

Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

Jak stanowi art. 584² § 1 k.s.h:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Zgodnie z art. 584² § 2 k.s.h.:

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

W myśl art. 584² § 3 k.s.h.:

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Jednocześnie art. 584⁴ k.s.h. precyzuje, że:

Do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Natomiast art. 584¹³ k.s.h. stanowi, że:

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Jak to zostało zaznaczone powyżej, jednoosobowej spółce kapitałowej, powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, przysługują wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego, zaś przedsiębiorca przekształcany wraz ze spółką przekształconą odpowiada solidarnie za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego, powstałe przed dniem przekształcenia.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).

Stosownie do art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej:

Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.):

U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...).

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Stosownie do § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544):

Podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do opłacania podatku na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 43, 1495, 1649 i 2200), zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Przekształcenie przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z o.o. ma na celu zmianę formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej z dniem przekształcenia, tj. z dniem wpisania spółki do rejestru, przedsiębiorca staje się spółką przekształconą. Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla go z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG).

Podkreślić również należy, że z dniem przekształcenia zmienia się sposób opodatkowania dochodów z działalności, które podlegały opodatkowaniu przed przekształceniem ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT), zaś po przekształceniu ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT).

Co istotne, zmianie ulega również sposób prowadzenia ksiąg - po przekształceniu prowadzone będą wyłącznie księgi rachunkowe. Podatnik ma zatem obowiązek zamknięcia PKPiR, i wyliczenia zaliczki na podatek za ostatni miesiąc prowadzenia jednoosobowej działalności osoby fizycznej. Zaliczka ta będzie wyliczona od dochodu ustalonego w oparciu o przychody i koszty wynikające z księgi oraz wyliczoną różnicę remanentową.

Tak więc w Pana przypadku, gdy prowadził Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów, do rozliczenia dochodów z jednoosobowej działalności za 2022 r., stosownie do art. 24 ust. 2 ustawy PIT, niezbędne jest sporządzenie remanentu na moment zaprzestania tej formy działalności.

Informacje dodatkowe

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto ˗ z uwagi na treść zadanego pytania (wyznaczającego zakres Pana żądania) ˗ należy jednakże zastrzec, że niniejsze rozstrzygnięcie nie dotyczy oceny przedstawionego przez Pana stanowiska w części wykraczającej poza zakreślony nim (zadanym pytaniem) zakres.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonaliśmy wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym.

W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzamy postępowania dowodowego, lecz opieramy się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

* Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.); dalej jako "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.) albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).