0115-KDIT3.4011.350.2021.2.AD - Przejście ulgi uczniowskiej na spadkobiercę

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2021 r. (data wpływu 30 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem w dniu 5 maja 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie nabycia prawa do niewykorzystanej przez spadkodawcę ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w ww. zakresie. Wniosek uzupełniony został pismem w dniu 5 maja 2021 r.

W ww. wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 11 lutego 2020 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Mąż nie odprowadzał podatku od świadczenia emerytalnego.

Mąż Wnioskodawczyni korzystał z ulgi za wyszkolenie uczniów. Została dość duża kwota do wykorzystania, przeszło 70 tys. zł.

Po śmierci męża Wnioskodawczyni przeszła na świadczenie emerytalne po mężu. Wnioskodawczyni ma 85 lat i nie prowadzi działalności.

Z uwagi na potrącany podatek od emerytury, chciałaby korzystać z ulgi podatkowej po mężu. Do śmierci męża PIT roczny rozliczany był wspólnie, tj. rozliczała się razem z mężem.

W Urzędzie Skarbowym Wnioskodawczyni uzyskała informację, że nie może korzystać z ulgi bo nie jest ona dziedziczona. Stąd jej prośba o interpretację indywidualną tych przepisów.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawczyni w uzupełnieniu wniosku sformułowała następujące pytanie.

Czy mam prawo na mocy przepisów odnośnie prawa podatkowego - podatek dochodowy od osób fizycznych - korzystać z ulgi podatkowej za wyszkolenie uczniów po moim mężu?

Przedstawiając w uzupełnieniu wniosku własne stanowisko Wnioskodawczyni stwierdza, że przejęła emeryturę po mężu, więc uważa, że może korzystać z tej ulgi. Jak wspomniała Urząd Skarbowy nie dał jej tej możliwości. Zaznacza, że do śmierci męża rozliczała się z nim wspólnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ulga polegająca na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów (tzw. ulga uczniowska) została zlikwidowana z dniem 1 stycznia 2004 r., z zachowaniem praw nabytych.

Stosownie do art. 13 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.) i art. 4 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz. 1958 z późn. zm.) podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w przepisach ustaw podatkowych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w tych ustawach, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Ulga ta przysługiwała osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego.

Ulga uczniowska jest ulgą podatkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez ulgę podatkową rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku.

Okoliczność, że ulga uczniowska jest ulgą podatkową determinuje sposób jej realizacji wyłącznie poprzez obniżenie podatku dochodowego o kwotę określoną w decyzji organu podatkowego o przyznaniu ulgi. Podatnik, któremu przyznano ulgę uczniowską nabywa prawo do jej całkowitego wykorzystania, także w przypadku likwidacji działalności gospodarczej. W takiej sytuacji podatnik ma prawo do obniżenia podatku dochodowego obliczonego także od dochodów osiąganych z innych źródeł, w tym również od podatku obliczonego od dochodu z emerytury. Konstrukcja ulgi uczniowskiej nie pozwala na jej realizację w inny sposób niż poprzez obniżenie podatku dochodowego. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się np. bezpośredniej wypłaty środków pieniężnych odpowiadających kwocie przyznanej ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów.

Odnosząc się z kolei do kwestii dziedziczenia ulgi uczniowskiej wskazać należy, że stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spadkodawcy.

Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio (art. 97 § 1a ustawy).

Przy czym, do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również prawa nabyte przez przedsiębiorcę wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2, są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego (art. 97 § 1b Ordynacji podatkowej).

Z kolei art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego (art. 97 § 2a Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 97 § 4 tej ustawy, przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Przy czym, jak wskazano powyżej - zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ulgach podatkowych - rozumie się przez to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku.

Z powyższego wynika zatem, że:

* wszelkie, prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, spadkobiercy podatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo,

* prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

* majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co do zasady, przechodzą na rzecz przedsiębiorstwa w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny i są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego.

Z treści okoliczności przedstawionych we wniosku wynika m.in., że spadkodawca po przejściu na emeryturę korzystał z możliwości odliczenia ulgi uczniowskiej w zeznaniu podatkowym składanym wspólnie z żoną, do czasu śmierci w dniu 11 lutego 2020 r. na zasadzie praw nabytych.

W związku z powyższym, zasadne jest odniesienie się w niniejszej interpretacji indywidualnej wyłącznie do zasad wynikających z art. 97 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie nie doszło do nabycia przedsiębiorstwa w spadku, o którym mowa w art. 3 pkt 16 Ordynacji podatkowej.

W zakresie sukcesji spadkobierców, o której mowa w art. 97 Ordynacji podatkowej istotnym jest to, że warunkiem przejęcia praw i obowiązków przez spadkobiercę podatnika jest ich istnienie u spadkodawcy.

Stosownie do art. 27c ust. 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogli korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów. Jak już wspomniano wyżej, ulga uczniowska przysługiwała osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługiwała także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów był przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą.

Należy podkreślić, że przyznanie ulgi z tytułu szkolenia uczniów uzależnione było od spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym zakończenia szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu. Ulga uczniowska mogła być stosowana od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi. Podobne uregulowania do przewidzianych w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera także art. 53 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że z prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia mogą korzystać wyłącznie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą. Wobec tego należy uznać, że prawo do odliczenia ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, o której mowa w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, będzie podlegać przejęciu (na mocy przepisu art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej) przez spadkobierców podatnika kontynuujących po jego śmierci prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek. Oprócz tego, warunkiem niezbędnym do przejęcia przez spadkobiercę podatnika prawa do przedmiotowej ulgi jest nabycie przez spadkodawcę przed śmiercią prawa do ulgi uczniowskiej, które jest związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, po spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Z treści wniosku wynika, że mąż Wnioskodawczyni korzystał z ulgi za wyszkolenie uczniów. W związku z czym nie odprowadzał podatku od świadczenia emerytalnego. W dniu 11 lutego 2020 r. mąż Wnioskodawczyni zmarł, a ona przejęła świadczenie emerytalne po mężu. Została do wykorzystania dość duża kwota ulgi za wyszkolenie uczniów. Wnioskodawczyni ma 85 lat i nie prowadzi działalności.

Z analizy wniosku wynika więc, że Wnioskodawczyni nie kontynuowała działalności gospodarczej po śmierci spadkodawcy (męża) i nie prowadzi działalności, tym samym nie może przejąć na mocy przepisu art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej prawa do odliczenia ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia. Na powyższe - z przyczyn wskazanych powyżej - pozostaje bez wpływu fakt wspólnego rozliczania się Wnioskodawczyni wraz z mężem.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.