0115-KDIT3.4011.245.2020.2.JG - Koszty uzyskania przychodów w związku z hodowlą koni.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.) uzupełniony pismem z dnia 25 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i zasad zaliczania wydatków na zakup koni, ich hodowlę, utrzymanie, pielęgnację, trenowanie, rozmnażanie oraz udział w zawodach w koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej - jest:

* prawidłowe w zakresie niekwalifikowania konia do środków trwałych (stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1),

* nieprawidłowe w zakresie uznania kosztów związanych z zakupem koni za pośrednie koszty uzyskania przychodów (stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2),

* prawidłowe w zakresie uznania za pośrednie koszty uzyskania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej wydatków związanych z hodowlą i rozmnażaniem koni, a kosztów związanych z utrzymaniem, pielęgnacją i trenowaniem koni, udziałem koni w zawodach za pośrednie koszty uzyskania przychodów z pozostałej działalności gospodarczej (stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3),

* nieprawidłowe w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów, kosztów związanych z zakupem konia w działalności gospodarczej związanej ze sportem w przypadku nie sprzedania konia z powodu kontuzji lub choroby, w pozostałym zakresie jest prawidłowe (stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4).

W dniu 18 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i zasad zaliczania wydatków na zakup koni, ich hodowlę, utrzymanie, pielęgnację, trenowanie, rozmnażanie oraz udział w zawodach w koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 15 maja 2020 r. nr 0115 KDIT3.4011.245.2020.1.JG wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniono w dniu 25 maja 2020 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej, która posiada trzech wspólników. Komplementariuszem spółki jest spółka z o.o.

Przeważającym przedmiotem działalności spółki jest (...). Wnioskodawca rozlicza podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Spółka w (...)2020 r. rozszerzyła zakres prowadzonej działalności o pozostałą działalność związaną ze sportem (...) oraz chów i hodowlę koni (...).

Prowadzenie działalności w tym zakresie obejmuje wykorzystywanie zakupionych przez spółkę koni do udziału w sporcie (skoki przez przeszkody) po ich wcześniejszym wytrenowaniu, reklamy firmy (umieszczanie nazwy i logo firmy na wyposażeniu jeźdźca, konia, pojazdu do transportu itp.), jak również do celów handlowych, tj. zakup konia, jego trening i dalsza odsprzedaż oraz hodowlanych (rozmnażanie klaczy i sprzedaż oraz trening źrebaków). Podnoszenie umiejętności poprzez wytrenowanie konia przyczyni się do osiągania lepszych wyników w zawodach oraz zwiększenia jego wartości.

W związku z udziałem koni w zawodach skokowych, spółka jako właściciel będzie otrzymywała nagrody, jeżeli koń zajmie jedno z nagradzanych miejsc. Udany udział danego konia w zawodach sportowych przyczynia się do wzrostu jego rynkowej wartości.

W związku z powyższym podatnik poniesie wiele kosztów, w szczególności z tytułu utrzymania i pielęgnacji koni (w tym koszty usług weterynaryjnych, najmu boksów i opieki nad koniem, wyżywienia, opłacenia trenera, wyposażenia jeźdźca w strój itp.), udziałem koni w zawodach (w tym m.in. opłaty wpisowe i startowe, koszty transportu, koszty wyjazdów Wnioskodawcy na zawody) oraz koszty zakupu koni.

W związku z hodowlą koni właściciel będzie ponosił koszty związane z zakupem nasienia, specjalistyczną opieką weterynaryjną nad źrebną klaczą oraz późniejszym utrzymaniem i wytrenowaniem źrebaka.

Hodowla koni jest prowadzona poza gospodarstwem rolnym.

Wnioskodawca nie złożył zawiadomienia o zamiarze założenia ksiąg dla rozliczenia przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że koszty związane z hodowlą i rozmnażaniem koni ponoszone są w związku z hodowlą koni, natomiast koszty związane z zakupem, utrzymaniem, pielęgnacją i trenowaniem koni, udziałem koni w zawodach stanowią koszty związane z działalnością gospodarczą w zakresie pozostałej działalności związanej ze sportem.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1. Jak należy zakwalifikować konia w przedsiębiorstwie? Czy stanowi on środek trwały, wyposażenie czy towar handlowy?

2. Czy koszty związane z zakupem koni stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów z pozostałej działalności związanej ze sportem?

3. Czy koszty związane z hodowlą i rozmnażaniem koni stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, a koszty związane z utrzymaniem, pielęgnacją i trenowaniem koni, udziałem koni w zawodach stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów z pozostałej działalności związanej ze sportem?

4. Czy koszty związane z hodowlą i rozmnażaniem koni stanowią koszty uzyskania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, a koszty związane z zakupem, utrzymaniem, pielęgnacją i trenowaniem koni, udziałem koni w zawodach stanowią koszty uzyskania przychodów z pozostałej działalności związanej ze sportem również w przypadku gdy koń nie otrzyma żadnej nagrody za udział w zawodach, nie zostanie sprzedany z powodu, np. Choroby, kontuzji, śmierci, bądź zostanie sprzedany ze stratą?

Stanowiska Wnioskodawcy do powyżej wskazanych pytań są następujące:

Ad 1. Koń w przedsiębiorstwie stanowi środek trwały tylko na gruncie prawa bilansowego, natomiast do celów podatkowych nie stanowi on środka trwałego.

Środki trwałe w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351, z późn. zm), zwaną dalej ustawą o rachunkowości, stanowią rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki, z wyłączeniem aktywów posiadanych przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywów finansowych oraz tych nieruchomości i wartości niematerialnych i prawnych, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści oraz lokat w przypadku zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji.

Do środków trwałych zalicza się w szczególności:

* nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

* maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy spełniające definicję środka trwałego,

* ulepszenia w obcych środkach trwałych, - inwentarz żywy. Również przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. W sprawie klasyfikacji środków trwałych (KŚT) (Dz. U. , poz. 1864) klasyfikują inwentarz żywy do grupy 9, obejmującej zwierzęta domowe, gospodarskie, cyrkowe, zwierzęta w ogrodach zoologicznych oraz pozostałe zwierzęta hodowlane.

Z kolei przepisy ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm., zwaną dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), w art. 22a-22b definiują środek trwały jako stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a także inwestycje w obcych środkach trwałych oraz wartości niematerialne i prawne.

Na gruncie prawa podatkowego koń jako inwentarz żywy nie stanowi zatem rzeczowego składnika majątku przedsiębiorstwa. Również, wymieniony w załączniku 1 do ustawy, wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, nie obejmuje grupy 9 dotyczącej zwierząt.

Zdaniem Wnioskodawcy podstawą rozstrzygnięcia prawnopodatkowych konsekwencji działań podejmowanych przez podatnika są przepisy podatkowe. W rozumieniu art. 3 ustawy o rachunkowości, przez rzeczowe aktywa obrotowe należy rozumieć materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym, które są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy. Celem prowadzenia działalności spółki w zakresie pozostałej działalności związanej ze sportem jest zarówno osiąganie przychodów z otrzymywanych nagród w przypadku zdobycia przez konia jednego z nagradzanych miejsc, reklama firmy podczas zawodów, a także osiągnięcie zysku ze sprzedaży wytrenowanego czy wyhodowanego konia. Koń nie będzie zatem stanowił aktywa obrotowego w postaci towaru - jedynym celem działalności nie będzie nabycie konia w celu dalszej odsprzedaży. W związku z powyższym na potrzeby prawa bilansowego zakup konia z zamiarem wykorzystywania go w prowadzonej działalności będzie stanowił środek trwały pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, natomiast w rozumieniu przepisów podatkowych nie należy traktować konia jako środka trwałego. Powstanie zatem różnica między amortyzacją bilansową, a podatkową.

Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy koszty związane z zakupem koni stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów z pozostałej działalności związanej ze sportem. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskana przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Wydatek może więc stanowić koszt uzyskania przychodu jeżeli jest celowy i zasadny oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki na zakup koni i koszty z tym związane są w sposób oczywisty i bezsporny związane z osiąganym przychodem w postaci nagród oraz szeroko rozumianym przychodem ze sprzedaży zarówno samych koni, jak i przychodem ze sprzedaży z działalności nie związanej ze sportem poprzez reklamę firmy podczas zawodów. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje sposób ujmowania kosztu w księgach rachunkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 22 wyróżnia koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami i stanowi odmienne zasady rozpoznawania tych kosztów w czasie. Zgodnie z ugruntowanym poglądem organów podatkowych, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Koszty pośrednie natomiast to takie, których nie można przypisać w sposób bezpośredni z uzyskaniem przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Stosownie do art. 22 ust. 5c powołanej wyżej ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Koń jako zwierzę oraz inwentarz żywy na cele podatku dochodowego nie jest traktowany jako środek trwały i nie podlega amortyzacji. Ponieważ jednak ma on służyć prowadzonej działalności gospodarczej oraz osiąganym z niej przychodom, należy uznać, że może stanowić koszt uzyskania przychodu. W rezultacie zakup przez przedsiębiorcę konia, który będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, należy ująć w ciężar kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia wydatku i to nawet wówczas, gdy zakup ten przekracza wartość 10 000,00 zł. Dla celów podatkowych koń nie będzie podlegał amortyzacji jako środek trwały, a koszty jego zakupu zostaną jednorazowo rozliczone jako koszty bieżącego okresu. Koszty nabycia koni przez podatnika nie pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, ale z przychodami osiąganymi w ogóle. Nie można stwierdzić, czy poniesienie wydatków na zakup koni przyczyni się wprost osiągnięciu konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Niewątpliwie poniesienie wydatków na zakup koni wpłynie na osiąganie przychodów, ale dotyczyć to będzie wszystkich przychodów osiąganych przez spółkę. Wobec tego do kosztów na nabycie koni należy w ocenie podatnika stosować zasadę, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.

Ad. 3 Zdaniem Wnioskodawcy koszty związane z hodowlą i rozmnażaniem koni stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej a koszty związane z utrzymaniem, pielęgnacją, trenowaniem koni, udziałem koni w zawodach stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów z pozostałej działalności związanej ze sportem. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania koszty związane z utrzymaniem, pielęgnacją i trenowaniem koni, udziałem koni w zawodach również są w sposób oczywisty i bezsporny związane z osiąganym przychodem i stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, bowiem nie przekładają się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów z nagród oraz z przychodów ze sprzedaży. Jednocześnie poniesienie tych kosztów służy całokształtowi prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Ad. 4 Zdaniem Wnioskodawcy koszty związane z hodowlą i rozmnażaniem koni stanowią koszty uzyskania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, jak i koszty związane z zakupem, utrzymaniem, pielęgnacją i trenowaniem koni stanowią koszty uzyskania przychodów z pozostałej działalności związanej ze sportem także w przypadku, gdy koń nie otrzyma żadnej nagrody za udział w zawodach, nie zostanie sprzedany z powodu, np. choroby, kontuzji, śmierci, bądź zostanie sprzedany ze stratą.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskana przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Ustawa nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku z pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien spełniać łącznie trzy warunki: pozostawać w związku przyczynowym z przychodem, czyli musi zostać poniesiony w celu jego osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie znajdować się na liście kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz być prawidłowo udokumentowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe w zakresie niekwalifikowania konia do środków trwałych (stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1),

* nieprawidłowe w zakresie uznania kosztów związanych z zakupem koni za pośrednie koszty uzyskania przychodów (stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2),

* prawidłowe w zakresie uznania za pośrednie koszty uzyskania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej wydatków związanych z hodowlą i rozmnażaniem koni, a kosztów związanych z utrzymaniem, pielęgnacją i trenowaniem koni, udziałem koni w zawodach za pośrednie koszty uzyskania przychodów z pozostałej działalności gospodarczej (stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3),

* jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów, kosztów związanych z zakupem konia w działalności gospodarczej związanej ze sportem w przypadku nie sprzedania konia z powodu kontuzji lub choroby, w pozostałym zakresie jest prawidłowe (stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4).

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) - co do zasady - dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Jednakże przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej - art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Definicję działalności rolniczej - dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych - zawiera art. 2 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

4. 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt * licząc od dnia nabycia.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca dla celów podatku dochodowego precyzuje wyraźnie co należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w przepisie art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyczerpujący.

Zgodnie z przedstawioną definicją działalności rolniczej, podstawową jej cechą jest uzyskanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkcja roślinna), chowu lub hodowli (produkcja zwierzęca). "Nieprzetworzony" - to taki, który nie został poddany przetworzeniu. W myśl słownika języka polskiego "przetwarzać" znaczy tyle, co "przekształcić coś twórczo" albo "zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd" (http://sjp.pwn.pl). W związku z tym przez towar nieprzetworzony należy rozumieć taki, którego cech nie zmieniono. Jeśli towar został poddany jakimś pracom (czynnościom), w następstwie których cechy towaru (kształt, wygląd, funkcja) zostały zmienione, to wówczas towar ten nie jest towarem w stanie nieprzetworzonym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje również, jakie czynności obejmuje hodowla czy też chów zwierząt. Według encyklopedii powszechnej PWN określenie "hodowla zwierząt" to: "w szerszym, historycznym znaczeniu sfera działalności człowieka związana z utrzymaniem, reprodukcją i przekształcaniem populacji zwierząt, od ich udomowienia do stałego zwiększania ich użytkowności, oraz ich wykorzystaniem do zaspokojenia różnorakich potrzeb człowieka: w węższym znaczeniu - sterowanie genetycznymi zmianami populacji zwierzęcych, spełniającymi założony cel hodowlany".

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Z uwagi na to, że działy specjalne produkcji rolnej są rodzajem działalności rolniczej, muszą być spełnione przesłanki dla uznania działalności za rolniczą. W przypadku nabycia przez podatnika roślin lub zwierząt od innych producentów, okresy ich przetrzymywania, w których następuje ich biologiczny wzrost (tzn. czas liczony od dnia nabycia do dnia zbycia) - nie mogą być krótsze niż określone w ww. art. 2 ust. 2 ustawy, by można uznać tą działalność za działalność rolniczą.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 2 ust. 3a ww. ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym "Załącznikiem nr 2", a obecnie określonych mocą rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2362).

Z powyższych przepisów wynika, że działy specjalne produkcji rolnej są wyłączone z działalności rolniczej. Uprawa określonych roślin, hodowla lub chów zwierząt stanowi dział specjalny produkcji rolnej, o ile ich rozmiary przekraczają wielkości określone w Załączniku Nr 2 do ustawy.

Załącznik nr 2 "Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego" określa jakie uprawy, hodowla i chów zwierząt z uwagi na ich rozmiary nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej, a także normy szacunkowe dochodu rocznego odnoszące się do jednostek powierzchni upraw i innych jednostek poszczególnych rodzajów produkcji zwierzęcej. W ww. Tabeli - Hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym - wymienia się konie hodowlane.

Należy zauważyć, że załącznik nr 2 "Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego" określa jakie uprawy, hodowla i chów zwierząt z uwagi na ich rozmiary nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej, a także normy szacunkowe dochodu rocznego odnoszące się do jednostek powierzchni upraw i innych jednostek poszczególnych rodzajów produkcji zwierzęcej. Jednocześnie informacje zawarte w tym załączniku mają znaczenie dla oceny, czy danego rodzaju działalność w ogóle ma charakter działów specjalnych produkcji rolnej. Jeżeli bowiem danego rodzaju uprawa, czy też chów lub hodowla określonego gatunku zwierząt nie są wymienione w treści załącznika, to należy uznać, że ta uprawa, hodowla, czy też chów są działalnością rolniczą, niebędącą działem specjalnym produkcji rolnej. W konsekwencji - do przychodów z tej działalności nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem uprawa określonych roślin, hodowla lub chów zwierząt stanowi dział specjalny produkcji rolnej - o ile ich rozmiary przekraczają wielkości określone w ww. załączniku. Jeżeli dany rodzaj uprawy, czy też chów lub hodowla określonego gatunku zwierząt nie jest wymieniona w treści załącznika, bądź nie przekracza rozmiarów, o których mowa w tym załączniku, to należy uznać, że uprawa ta, hodowla, czy też chów nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej. Wówczas do przychodów z tej działalności nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli wskazana w treści załącznika uprawa, hodowla, czy też chów, przekracza rozmiary w nim wskazane, należy uznać, że uprawa ta, hodowla, czy też chów stanowią działy specjalne produkcji rolnej, a do uzyskiwanych z tego tytułu dochodów zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych * prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zauważyć przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia zaliczenia przychodu z danej działalności do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej od samego faktu zarejestrowania tej działalności, lecz od faktycznego spełnienia wskazanych uprzednio przesłanek.

Źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostały określone w art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* działy specjalne produkcji rolnej.

W stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że jest komandytariuszem spółki komandytowej, która posiada trzech wspólników, a komplementariuszem w tej spółce jest spółka z o.o.

Przeważającym przedmiotem działalności spółki jest (...). Wnioskodawca rozlicza podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Spółka w (...) 2020 r. rozszerzyła zakres prowadzonej działalności o pozostałą działalność związaną ze sportem (...) oraz chów i hodowlę koni (...)

Prowadzenie działalności w tym zakresie obejmuje wykorzystywanie zakupionych przez spółkę koni do udziału w sporcie (skoki przez przeszkody) po ich wcześniejszym wytrenowaniu, reklamy firmy (umieszczanie nazwy i logo firmy na wyposażeniu jeźdźca, konia, pojazdu do transportu itp.), jak również do celów handlowych, tj. zakup konia, jego trening i dalsza odsprzedaż oraz hodowlanych (rozmnażanie klaczy i sprzedaż oraz trening źrebaków). Podnoszenie umiejętności poprzez wytrenowanie konia przyczyni się do osiągania lepszych wyników w zawodach oraz zwiększenia jego wartości.

W związku z udziałem koni w zawodach skokowych, spółka jako właściciel będzie otrzymywała nagrody, jeżeli koń zajmie jedno z nagradzanych miejsc. Udany udział danego konia w zawodach sportowych przyczynią się do wzrostu jego rynkowej wartości.

W związku z powyższym podatnik poniesie wiele kosztów, w szczególności z tytułu utrzymania i pielęgnacji koni (w tym koszty usług weterynaryjnych, najmu boksów i opieki nad koniem, wyżywienia, opłacenia trenera, wyposażenia jeźdźca w strój itp.), udziałem koni w zawodach (w tym m.in. opłaty wpisowe i startowe, koszty transportu, koszty wyjazdów Wnioskodawcy na zawody) oraz koszty zakupu koni.

W związku z hodowlą koni właściciel będzie ponosił koszty związane z zakupem nasienia, specjalistyczną opieką weterynaryjną nad źrebną klaczą oraz późniejszym utrzymaniem i wytrenowaniem źrebaka.

Wskazana we wniosku hodowla koni jest prowadzona poza gospodarstwem rolnym.

Wnioskodawca stwierdził, że koszty związane z hodowlą i rozmnażaniem koni ponoszone są w związku z hodowlą koni.

Natomiast koszty związane z zakupem, utrzymaniem, pielęgnacją i trenowaniem koni, udziałem koni w zawodach, stanowią koszty związane z działalnością gospodarczą w zakresie pozostałej działalności związanej ze sportem.

Wnioskodawca nie złożył zawiadomienia o zamiarze założenia ksiąg dla rozliczenia przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, gdyż w jego przypadku obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, czyli przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala On na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 (zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Analizując kwestię wskazaną w pkt 1 wniosku o wydanie interpretacji, a mianowicie zaliczenia lub nie konia do środków trwałych w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej należy wskazać, co następuje.

W odniesieniu do wydatków związanych ze składnikami majątku wykorzystywanymi przez podatników w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady - poza wyjątkami przewidzianymi w ww. ustawie (dot. np. środków trwałych) - koszt uzyskania przychodu może stanowić jedynie wartość tych składników majątku, których nabycie wiązało się z poniesieniem przez podatnika ciężaru ekonomicznego ich nabycia. Jednocześnie za koszty uzyskania przychodów można uznać (co do zasady) jedynie te wydatki, które są należycie udokumentowane, tj. w sposób właściwy dla rodzaju dokumentacji księgowej, jaką prowadzi podatnik.

Klasyfikując środki trwałe do poszczególnych grup należy posiłkować się Klasyfikacją Środków Trwałych. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864), Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym wykazem środków trwałych (obiektów) służących do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych.

Przepisy ww. rozporządzenia klasyfikują inwentarz żywy do grupy 9, obejmującej zwierzęta hodowlane, zwierzęta gospodarskie, zwierzęta cyrkowe i w ogrodach zoologicznych oraz pozostałe zwierzęta żywe, zarówno pojedyncze sztuki zwierząt, jak i całe stada, jednak przepisy o statystyce nie są podstawą do rozstrzygnięcia prawnopodatkowych konsekwencji działań podejmowanych przez podatnika. Te można ocenić jedynie na gruncie przepisów ustawy podatkowej.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

3. inne przedmioty * o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Powyższy przepis definiuje pojęcie środka trwałego, jako nabytego lub wytworzonego składnika majątkowego, kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Przy czym wskazuje, iż środkami tymi mogą być: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, a także inne przedmioty.

W myśl art. 22a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie oraz składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu finansowego. Jak z powyższego wynika przywołane przepisy nie zaliczają zwierząt do pojęcia środków trwałych.

Na gruncie prawa podatkowego, zwierzę jako inwentarz żywy nie stanowi rzeczowego składnika majątku podatnika (środka trwałego, czy wyposażenia). Przepisy ww. ustawy definiując pojęcie środków trwałych nie objęły jego zakresem zwierząt.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że inwentarz żywy na cele podatku dochodowego nie jest traktowany jako środki trwałe i nie podlega amortyzacji, nawet mimo tego, że został tak zaklasyfikowany na podstawie KŚT.

W konsekwencji do wszystkich wydatków związanych z końmi, które są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nie stosuje się przepisów regulujących rozliczanie wydatków związanych ze środkami trwałymi.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1, że koń nie stanowi środka trwałego w prowadzonej działalności jest prawidłowe.

Natomiast oceniając stanowisko Wnioskodawcy w kwestii kwalifikacji kosztów związanych z zakupem koni do pośrednich kosztów uzyskania przychodów, podkreślić należy, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Powołany przepis nie przewiduje jednak wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup konia, jego trening i dalszą odsprzedaż. Nie jest to jednak jak wcześniej wskazano, wystarczająca przesłanka do zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Koniecznie jest tutaj ustalenie istnienia związku między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości".

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: "zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku".

Dokonując oceny charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków należy rozstrzygnąć, czy spełniają one kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy. Ocena prawna danego wydatku wymaga, bowiem uwzględnienia unormowań art. 23 ust. 1 ww. ustawy, w którym ustawodawca dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, nawet, jeśli ponoszone są w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Wobec powyższego, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania przychodu, czy jego zwiększenia, nawet, jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Z przywołanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jakkolwiek podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych winna opierać się na przepisach prawa podatkowego. Nie każdy wydatek z racji tylko samego jego poniesienia jest kosztem podatkowym. Aby tak było, wydatek musi spełniać wskazane kryteria ustawowe. Nie ma w tym względzie dowolności i uznaniowości podyktowanej pozaustawowymi kryteriami.

Wskazać również należy, iż sam fakt nie objęcia ustawowym wykazem wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest wystarczający do podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych, nie skutkuje automatycznym przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy.

Pogląd przeciwny zgodnie, z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 22 ust. 1 ustawy celu poniesienia kosztu, a w rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, iż gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być, zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika. Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na kryterium celowości, leży, bowiem w gestii podatnika. Należy jednak mieć na uwadze, że prawidłowość dokonanej kwalifikacji podlega ocenie organów podatkowych.

W odniesieniu do wydatków związanych ze składnikami majątku wykorzystywanymi przez podatników w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady - poza wyjątkami przewidzianymi w ww. ustawie (dot. np. środków trwałych) - koszt uzyskania przychodu może stanowić jedynie wartość tych składników majątku, których nabycie wiązało się z poniesieniem przez podatnika ciężaru ekonomicznego ich nabycia. Jednocześnie za koszty uzyskania przychodów można uznać (co do zasady) jedynie te wydatki, które są należycie udokumentowane, tj. w sposób właściwy dla rodzaju dokumentacji księgowej, jaką prowadzi podatnik.

Tym samym możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od obiektywnej, rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten spowoduje zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest w rozpatrywanym przypadku działalność gospodarcza, skoro jak wskazał Wnioskodawca wydatek na zakup konia jest wydatkiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednak to na podatniku spoczywa nie tylko obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z uzyskiwanym przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, ale także obowiązek właściwego ich udokumentowania.

Co oznacza, że ciężar wykazania związku przyczynowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Natomiast wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami i stanowi odmienne zasady rozpoznawania tych kosztów w czasie. Jednocześnie ustawodawca nie wprowadził definicji tych kosztów.

Z uwagi na to, iż ustawa nie definiuje tych pojęć należałoby odwołać się do znaczenia wyrażeń "bezpośredni", "bezpośrednio związany". Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl), "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost". Zgodnie z ugruntowanym poglądem organów podatkowych, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest zakup towarów handlowych.

Koszty pośrednie zaś to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (np. koszty administracyjne).

Zasady potrącalności kosztów bezpośrednich i pośrednich w czasie reguluje art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty bezpośrednie potrącalne są co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którym ich poniesienie było związane. Koszty pośrednie pomniejszają zaś przychód w dacie ich poniesienia.

W związku z powyższym kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Zatem koszty bezpośrednie to te, które łatwo można na podstawie pomiaru lub dokumentów źródłowych zaliczyć wprost na określony produkt. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast "pośrednie koszty uzyskania przychodów" to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Wszystkie koszty, których nie da się zaklasyfikować do kosztów bezpośrednich, są kosztami pośrednimi. Choć nie mają bezpośredniego odbicia w konkretnych przychodach, bez ich poniesienia nie byłoby możliwe osiągnięcie przychodu.

Innymi słowy - posługując się językowym znaczeniem - przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są zaś wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Są to koszty poniesione w związku z ogólnymi potrzebami procesu wytwórczego. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny w związku z czym, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku z ogólną, niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie, ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt "bezpośredni", a w innych za "pośredni".

Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym prowadzenie działalności gospodarczej ma polegać na udziale zakupionych przez spółkę koni w sporcie oraz do działalności handlowej, czyli zakupu konia jego wytrenowania i dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca stwierdził, że udział koni w zawodach przyczyni się do wzrostu ich wartości. Z powyższego wynika, że koszt zakupu konia w tak określonej działalności gospodarczej, będzie stanowił koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu, czyli koszt zakupu konia, stanowi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami, zatem koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym na jego nabycie, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały przychody ze sprzedaży zakupionego konia.

Powyższe oznacza, że koszt zakupu konia Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dopiero w chwili uzyskania przychodów z jego sprzedaży.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 2, a mianowicie, że koszty związane z zakupem koni stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Analizując kwestię możliwości zaliczenia kosztów związanych z hodowlą koni, czyli kosztów zakupu nasienia, specjalistycznej opieki weterynaryjnej nad źrebną klaczą oraz późniejszym utrzymaniem i wytrenowaniem źrebaka jako kosztów pośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, a kosztów związanych z utrzymaniem, pielęgnacją i trenowaniem koni w zawodach jako kosztów pośrednio związanych uzyskania przychodów ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarczą wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - co do zasady - dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych.

Źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostały określone w art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* działy specjalne produkcji rolnej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej). W działalności spółki można wyróżnić następujące główne obszary działalności Spółki:

* (...),

* pozostałą działalność związaną ze sportem, w ramach której spółka kupuje konie w celu ich odsprzedaży, a w celu podniesienia ich wartości ponosi wydatki na ich wytrenowanie oraz udział w zawodach.

* hodowlę i rozmnażanie koni prowadzoną poza gospodarstwem rolnym.

Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi szczegółowo określone we wniosku koszty. Pomiędzy wydatkami opisanymi we wniosku a przychodami Spółki z tytułu prowadzonej działalności hodowlanej zachodzi związek przyczynowy. Wydatki te przyczyniają się do powiększania hodowli Spółki (rozmnażanie) w tym trenowanie źrebaków, co przekłada się na ich wartość i przychody Spółki W związku z tym, że przychody Spółki komandytowej przekładają się na przychody Wnioskodawcy pomiędzy tymi wydatkami a przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę - jako wspólnika Spółki - również zachodzi związek przyczynowy.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przywołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane z poszczególnych obszarów działalności Spółki należy przypisać do odpowiedniego źródła, niezależnie od wskazanych w umowie Spółki komandytowej rodzajów działalności wg klasyfikacji PKD.

Mając powyższe na względzie wskazana wyżej działalność w zakresie hodowli koni poza gospodarstwem rolnym stanowi dział specjalny produkcji rolnej, a dochody z niej uzyskiwane, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w przepisach tej ustawy dotyczących działów specjalnych produkcji rolnej.

Wszelkie inne przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej związane z końmi, które nie mieszczą się w kategorii hodowli, będą stanowiły przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że co do zasady osoby fizyczne będące wspólnikami spółki osobowej zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów rozliczają na podstawie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dokonując oceny charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków należy przesądzić, czy spełniają one kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 ww. ustawy. Ocena prawna danego wydatku wymaga, bowiem uwzględnienia unormowań art. 23 ust. 1 ww. ustawy, w którym ustawodawca dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, nawet, jeśli ponoszone są w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Wobec powyższego, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania przychodu, czy jego zwiększenia, nawet, jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy zatem przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Jeżeli zatem wskazane we wniosku wydatki będą spełniać warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to Wnioskodawca może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w części w jakiej zostały poniesione w związku z prowadzoną przez spółkę komandytową działalnością gospodarczą, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku spółki komandytowej.

W odniesieniu zaś do wydatków związanych z hodowlą koni jako działem specjalnym produkcji rolnej, zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego.

Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi dochód ustalany przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu rocznego z jednostki powierzchni upraw lub jednostki innych rodzajów produkcji, określonych w Załączniku nr 2. Natomiast w sytuacji gdy podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej ustalają dochód do opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych (księgi rachunkowej albo podatkowej księgi przychodów i rozchodów), przychód ustalają według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (czyli jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą).

Zatem, wydatki dotyczące hodowli koni, jako działu specjalnego produkcji rolnej, należy rozliczyć na zasadach określonych w ww. art. 15 oraz art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca przewidział wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych (podatkowych) w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

* podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,

* w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Podstawowym warunkiem zastosowania tej metody jest taki stan faktyczny, w którym nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Rozliczenie kosztów podatkowych związanych z różnymi przychodami ma na celu ustalenie tej ich części, która powinna mieć wpływ na dochód do opodatkowania. Z całej bowiem ogólnej masy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód do opodatkowania i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu. Metoda ta może być stosowana przy wykorzystaniu porównywalnych danych w okresie istnienia dwóch różnych źródeł przychodów, w związku którymi ponoszone są koszty podlegające proporcjonalnemu rozliczeniu. Jeżeli określone źródło dochodów zostało utworzone w trakcie roku podatkowego, wówczas uwzględnia się porównywalne dane, tj. przychody od daty powstania tego źródła w trakcie roku podatkowego (a nie od początku roku podatkowego) do końca miesiąca. Przy tej metodzie ustalenie kosztów podatkowych uzależnione jest wyłącznie od określenia kwoty przychodów przypadających na poszczególne źródła dochodów.

Przy proporcjonalnym ustalaniu kosztów, zgodnie z ww. metodą należy mieć również na względzie kwestię istnienia związku poniesionych kosztów z przychodami uzyskiwanymi z danego źródła bądź źródeł. W szczególności, przepis art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, jeżeli przychody z poszczególnych źródeł nie mogłyby być osiągnięte bez poniesienia danych kosztów.

Należy również podkreślić, że omawiany przepis art. 22 ust. 3 ww. ustawy ma charakter szczególny. Zakresem jego zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca w stanie faktycznym wskazał wydatki związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz wydatki związane z działami specjalnymi produkcji rolnej, do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wyłącznie wydatki związane z danymi źródłami przychodów wyszczególnionymi przez Wnioskodawcę.

Jako wydatki hodowlane, związane ze źródłem przychodów Wnioskodawca wymienił wydatki związane z zakupem nasienia, specjalistyczną opieką weterynaryjną na klaczą źrebną oraz późniejszym wytrenowaniem źrebaka, to biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź jaka w opisanych okolicznościach występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem wskazane wydatki nie są bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu.

Również wymienione przez Wnioskodawcę koszty związane z utrzymaniem i pielęgnacją (w tym koszty usług weterynaryjnych, najmu boksów i opieki nad koniem, wyżywienia opłacenia trenera, wyposażenia jeźdźca w strój) oraz udziałem koni w zawodach (w tym opłaty wpisowe i startowe, koszty transportu, koszty wyjazdów Wnioskodawcy na zawody) jeżeli Wnioskodawca udowodni, że wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, to jako nie wykazujące bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodu, będą stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej.

Wobec powyższego gdy wymienione przez Wnioskodawcę wydatki są związane z określonym przez Wnioskodawcę źródłem przychodu spółki, jako wspólnika spółki komandytowej, a Wnioskodawca wykaże, że miały związek z uzyskaniem przychodu z danego źródła, to będą one stanowiły koszty pośrednio związane ze wskazanym przez Wnioskodawcę źródłem, z którym ich poniesienie miało związek.

Reasumując, Wnioskodawca który uzyskuje przychody (dochody) jako komandytariusz z prowadzonej przez spółkę komandytową działalności z dwóch wskazanych wyżej źródeł przychodów, tj. działów specjalnych produkcji rolnej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej, to koszty uzyskania przychodów ta spółka powinna ustalać na zasadach właściwych dla każdego z tych źródeł.

Zatem kosztami uzyskania przychodów z prowadzonej przez Spółkę komandytową aktywności skoro nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodów z poniższych źródeł, tj.:

* pozarolniczej działalności gospodarczej będą wszelkie racjonalne i niezbędne z punktu widzenia prowadzenia tej działalności gospodarczej poniesione wydatki, zaś

* wydatki dotyczące hodowli koni, jako działu specjalnego produkcji rolnej, Wnioskodawca winien rozliczyć z uwzględnieniem zasad określonych w art. 15 oraz art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego do pytania nr 4, wskazać należy, że ww. koszty będą stanowiły koszty uzyskania przychodów odpowiednio do źródła przychodu ale jedynie w odniesieniu do kosztów pośrednio związanych z uzyskaniem przychodu, niezależnie od tego czy koń uzyska, czy nie uzyska nagrody za udział w zawodach lub zostanie sprzedany ze stratą bądź śmierci konia, o ile zdarzenia te nie są wynikiem zaniedbań lub działań nieracjonalnych gdyż wypełniają wskazania zwarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bowiem możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania przychodu, czy jego zwiększenia, nawet, jeżeli przychód taki faktycznie nie wystąpi.

Należy jednak podkreślić, że nie każda strata może być kosztem podatkowym. Straty w środkach obrotowych, spowodowane zdarzeniem losowym mogą stanowić koszty podatkowe, jeśli okoliczności powstania straty spełniają ogólne warunki uznania straty za koszt podatkowych.

W przypadku zaistniałej straty w działalności, np. z powodu zdarzeń losowych, aby zaliczyć ją do kosztów, podatnik powinien zadbać o poprawne jej udokumentowanie.

Natomiast w przypadku gdy koń nie zostanie sprzedany z uwagi na kontuzję lub chorobę to z uwagi na fakt, że zakup konia jest kosztem bezpośrednio związanym z uzyskaniem przychodu to, z uwagi na brak czynności generującej przychód (sprzedaż konia), wydatek na zakup konia nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4, jest nieprawidłowe zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów, kosztów związanych z zakupem konia w działalności gospodarczej związanej ze sportem w przypadku nie sprzedania konia z powodu jego kontuzji lub choroby.

Jednocześnie organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.