0115-KDIT3.4011.176.2023.2.DP - Zastosowanie ulgi na działalność badawczo-rozwojową

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 27 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 kwietnia 2023 r. (wpływ 20 kwietnia 2023 r.) Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: "X").

1 maja 2021 r. X stała się podatnikiem podatku od osób prawnych. W związku z czym Wnioskodawca zaznacza, że niniejszy wniosek dotyczy działalności prowadzonej przez niego w ramach X w okresie od 1 stycznia 2017 do końca kwietnia 2021 r. Na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z tytułu prowadzonej w ramach X działalności Wnioskodawcy były uznawane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.

Charakterystyka działalności X

X zajmuje się projektowaniem i dostarczaniem zaawansowanych technologii w robotyzacji i automatyzacji całych linii produkcyjnych. Specjalizacją X jest budowa maszyn z wykorzystaniem robotów przemysłowych. X zajmuje się wykonaniem pojedynczych maszyn, jak również pełnych aplikacji (...). Zgodnie z wpisem w KRS przeważającą działalnością X jest produkcja pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowana (kod PKD 28.99.Z). Działalność X ma charakter nowatorski, oparty o nowoczesne, autorskie rozwiązania techniczne.

Proces budowy maszyn realizowany w X jest systematyczny i zaplanowany zarówno od strony wykonywanych czynności jak i wymaganych resursów (zespół projektowy, koszty i czas realizacji projektu). Proces realizacji projektów składa się z następujących etapów:

1) Realizację projektu poprzedza złożenie oferty.

2) Po ustaleniu wstępnej koncepcji, zespół konstruktorów wykorzystując zdobyte w ramach poprzednich projektów doświadczenie oraz innowacyjne pomysły urzeczywistnia wizję tworząc od podstaw rysunek 3D. Ma on pokazać w ogólnym stopniu kształt oraz zobrazować funkcjonalność maszyny.

3) Rysunek 3D zostaje podzielony na mniejsze sekcje, dzięki którym pracownicy skupiają się na poszczególnych mniejszych częściach projektu uszczegóławiając ogólne założenia.

4) Wykonanie rysunku 2D nadaje rzeczywisty charakter projektowi. Na tym etapie konstruktorzy projektują boki, ramy, poszczególne elementy maszyny w sposób precyzyjny. W tym momencie następuje przeniesienie projektu z fazy konstrukcji na produkcję.

5) Produkcją oraz głównym wykonawstwem w zakresie między innymi montażu części składowych zajmują się pracownicy X. X zleca również wykonanie niektórych podzespołów zewnętrznym podmiotom.

6) Najważniejszym momentem projektu jest moment uruchomienia, po którym następuje wstępna weryfikacja w zakresie funkcjonalności oraz prawidłowego działania. Tak przygotowana maszyna zostaje poddana wszelkim próbom oraz testom mającym na celu ulepszenie działania. Etap ten wyróżnia się, ponieważ w tym momencie pracownicy eliminują ewentualne nieprawidłowości. Wykorzystują w tym celu innowacyjne rozwiązania. Każdy projekt będący przedmiotem tego wniosku posiada cechę niepewności technologicznej. W trakcie opracowywania poszczególnych urządzeń pracownicy X na bieżąco rozwiązują problemy, spotykają się z trudnościami i problemami technicznymi, co wymaga twórczego i kreatywnego myślenia popartego wynikami i doświadczeniem zdobytym w ramach poprzednich projektów.

W celu realizacji ww. projektów X zatrudnia wykwalifikowanych specjalistów posiadających odpowiednią wiedzę pozwalającą na innowacyjne rozwiązywanie problemów pojawiających się między innymi na etapie testowania.

X posiada dział inżynierski, w którym pracuje kadra doświadczonych osób, składająca się z technologów, konstruktorów, operatorów, automatyków, monterów, frezerów, elektroautomatyków.

X posiada własną kompleksowo wyposażoną halę produkcyjną umożliwiającą budowanie maszyn od podstaw, uwzględniając m.in. profesjonalne maszyny do obróbki materiałów i montażu maszyn, obróbkę CNC itd., w której pracują montażyści i operatorzy, tworzący urządzenia zgodnie z projektem konstruktorów.

Głównym zadaniem konstruktorów jest tworzenie innowacyjnych rozwiązań wymagających niestandardowego podejścia do wykonywanych prac.

Efektem prac X są innowacyjne rozwiązania technologiczne obejmujące m.in.:

1) Budowę unikalnych maszyn (...).

2) Projektowanie i budowanie od podstaw stanowisk zrobotyzowanych, (...).

3) (...).

4) Systemy transportowe (...).

5) Projektowanie i budowanie automatycznych urządzeń (...).

X dostrzega następujące korzyści płynące ze stosowania przez klientów zaprojektowanych przez X systemów automatycznych w procesach przemysłowych:

1) Zwiększona wydajność - (...).

2) Lepsza jakość produktu - (...).

3) Niższe koszty - (...).

4) Zagwarantowane większe bezpieczeństwo - (...).

5) Kontrola procesów produkcyjnych.

Przedmiotem wniosku są prowadzone przez X prace, które można określić jako tworzenie maszyn i linii produkcyjnych od podstaw, na podstawie samodzielnie opracowanych indywidualnych koncepcji, spełniających zindywidualizowane wymagania klienta.

Na proces powstawania maszyny/linii składa się etap stworzenia rysunku 3D oraz projektu konstrukcyjnego, a w późniejszej fazie obróbka metali i montaż. Na końcu tworzony jest produkt gotowy.

X realizuje twórcze prace koncepcyjne zarówno w zakresie projektów realizowanych na potrzeby wewnętrzne (poszerzenie oferty maszyn o nowe lub znacząco ulepszone modele) jak i zewnętrzne (opracowanie unikalnych maszyn/linii spełniające zindywidualizowane wymagania klienta).

X w ramach działalności objętej wnioskiem zajmuje się opracowywaniem nowych koncepcji i rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących w zakładzie.

Wspomniane maszyny/linie w ramach projektów realizowanych na potrzeby zewnętrzne wykonywane są pojedynczo, na indywidualne zamówienie klienta, tzn. nie mają takich samych (identycznych) odpowiedników w dalszej lub dotychczasowej działalności X.

Z racji tego, że pracownicy X samodzielnie projektują i wdrażają do produkcji masowej nowe maszyny, urządzenia i moduły, niektóre stworzone dla poszczególnych klientów maszyny/linie posiadają cechy wspólne z maszynami/liniami już wcześniej wykonanymi.

Powyższe stanowi praktyczny przejaw wykorzystywania przez pracowników X nabytej i ukształtowanej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Powyższe również wynika z tego, że projektowane i budowane w X maszyny/urządzenia mają innowacyjny modułowy charakter, który sprawia, że one są wysoce kompatybilne oraz nadają się do dalszej personalizacji pod kontem specyficznych funkcjonalności i parametrów technicznych funkcjonujących w zakładzie klienta.

Zatem, nawet w przypadku wykorzystania w ramach projektów realizowanych na rzecz klientów indywidualnych elementów stworzonych/opracowanych w ramach dotychczasowej działalności X, są to kompletnie (w sposób zasadniczy) przeprojektowane moduły/podzespoły przeznaczone do innego produktu, nie mające cech jedynie okresowych lub rutynowych zmian.

W efekcie prac realizowanych przez pracowników X w wyżej opisanym zakresie nowe maszyny są znacząco udoskonalone i zindywidualizowane pod kątem technicznym (zarówno funkcjonalności jak i techniczne parametry pracy) i mogą zostać wykorzystane wyłącznie w warunkach produkcyjnych funkcjonujących w zakładzie danego klienta.

Każdorazowo takie maszyny stanowią odmienny produkt, tworzony na bazie innej koncepcji, na którą składają się inne koncepcje konstruktorskie oraz inne oprzyrządowanie. W każdym przypadku opracowanie całej koncepcji i projektu technicznego (myśl techniczna), zastosowanie specyficznych i innowacyjnych rozwiązań wymaga od pracowników X przeprowadzenia osobnych prac rozwojowych.

Konstrukcja urządzenia nie jest odzwierciedleniem rozwiązań dostępnych na rynku, projektowanie urządzenia nie polega na zestawieniu gotowych podzespołów, ale jest sekwencją wielu czynności o charakterze twórczym zmierzających do opracowania nowego zindywidualizowanego rozwiązania.

Projektowanie nowych produktów wymaga od X:

* nowatorskiego podejścia,

* zaproponowania rozwiązań w sposób dotychczas nierealizowany,

* zaprojektowania unikalnego sposobu połączenia i zespolenia techniczno-funkcjonalnego poszczególnych podzespołów w ramach nowoprojektowanej maszyny oraz poszczególnych maszyn/urządzeń w ramach linii,

- tak by po ich połączeniu projektowany produkt realizował nowe funkcjonalności lub też funkcjonował w zmienionych warunkach technologicznych lub parametrach technicznych. Dla X realizacja projektów wymaga indywidualnego nowatorskiego, innowacyjnego podejścia, tak aby powstała wartość dodana nierealizowana wcześniej, choć wykorzystująca wiedzę i doświadczenie pracowników X.

X wdrażając nowatorskie rozwiązania, tj. projektując i produkując innowacyjne urządzenia nie tworzy produktów standardowych dla szerszego kręgu klientów. Każdy z projektów posiada cechę indywidualności i różni się od pozostałych i jest złożoną sekwencją zarówno wiedzy pracowników, zdobytej w trakcie tworzenia poprzednich rozwiązań (rozwój przez naukę) jak i opracowanych nowych koncepcji/pomysłów/rozwiązań. W działalności X konieczne jest nowatorskie podejście do każdego z projektów, przejawiające się w m.in.:

* badaniu potrzeb klientów, a także rynku (w tym dostępnych technologii i materiałów),

* niestandardowym projektowaniu i łączeniu elementów, które składają się na urządzenie,

* eliminacji niepewności badawczej na etapie testowania urządzenia

- pozwalające na osiągnięcie zamierzonego efektu i zaspokojenie zindywidualizowanych potrzeb produkcyjnych klienta w zakresie poszczególnych produktów.

W przypadku każdego osobnego projektu X prowadził, prowadzi i będzie prowadzić odrębne badania i prace o charakterze rozwojowym. X prowadzi prace w zakresie każdego projektu przy zachowaniu standardów wynikających z Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce oraz z danej dziedziny wiedzy i umiejętności - prace, które są wyodrębnione z uwagi na cel ich prowadzenia i obejmują łącznie:

* nabywanie przez X wiedzy i umiejętności,

* łączenie przez X wiedzy i umiejętności (tj. znajdowanie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającą z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów prac);

* kształtowanie wiedzy i umiejętności (tj. "ułożenie" efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac) oraz

* wykorzystywanie wiedzy i umiejętności.

W związku z powyższym, całość wyszczególnionych czynności odpowiednio służyła, służy i będzie służyć planowaniu produkcji bądź projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług w X.

Warto zaznaczyć, że ww. procesy kształtowania nowej wiedzy są poparte udziałem X w targach branżowych, co pozwala na poznanie aktualnych trendów z branży automatyki i robotyki oraz zaczerpnięcie wiedzy i inspiracji do dalszego działania i rozwijania dotychczasowej działalności. X było uczestnikiem między innymi (...), a także targów (...).

Ponadto, X jest beneficjentem funduszy europejskich otrzymywanych w ramach projektów finansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Regionalnego. W ramach otrzymanego dofinansowania, X podjęło się prac badawczo-rozwojowych w celu opracowania innowacji produktowej w postaci maszyny przeznaczonej głównie dla branży spożywczej, (...).

X rozwija działalność między innymi poprzez znaczące ulepszenie produkowanych maszyn. Potwierdzeniem tego stanu faktycznego jest m.in. otrzymanie nagrody (...).

X pracował nad następującymi projektami:

Projekt 1

Innowacyjna, modułowa (...).

Projekt 2

(...) - budowa prototypu. (...).

Projekt 3

(...) - budowa prototypu. (...).

Wnioskodawca podkreśla, że opisana we wniosku działalność nie stanowi "standardowej" działalności zawierającej jedynie innowacyjne elementy, a co za tym idzie nie sprowadza się jedynie do profesjonalnego świadczenia usług, czemu służy posiadane zaplecze do prowadzenia tej działalności gospodarczej, wiedza i umiejętności oraz wykorzystywane doświadczenie. Natomiast opisana działalność ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, tj. tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów lub usług.

W związku z realizacją projektów X ponosi i będzie ponosić koszty, które obejmują:

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że:

1) X prowadzi pozabilansową ewidencję kosztów w wyżej opisanych projektach. Ewidencja jest prowadzona w arkuszach kalkulacyjnych (...).

2) Do każdego z projektów prowadzona jest ewidencja zaangażowania pracowników pozwalająca na określenie liczby godzin danego pracownika (m.in. konstruktora, mechanika, elektryka, automatyka) przeznaczonych na pracę nad konkretnym projektem. W związku z powyższym, X jest w stanie określić proporcję czasu pracy konkretnego pracownika, która pozwoli na wyodrębnienie z wynagrodzenia części odpowiadającej wykonywaniu ww. prac i zakwalifikowanie jej do kosztów kwalifikowanych.

Wnioskodawca podkreśla, że:

* nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

* nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 706 z późn. zm.),

* podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63 lub 63a u.p.d.o.f.,

* zamierza odliczyć w ramach ulgi koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 26e ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f.,

* zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 26e ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f.,

* zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R za lata 2017-2021 w stosownej proporcji wynikającej z ustalonego w umowie spółki X udziału w zysku,

* nie zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodów osobowych, budowli, budynków i lokali stanowiących odrębną własność,

* wymienione we wniosku składniki wynagrodzenia pracowników biorących udział w projektach będących przedmiotem wniosku każdorazowo stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* wszystkie materiały, surowce, części i podzespoły używane przy projektowaniu, a także tworzeniu urządzeń, w tym wykonywane na indywidualne zlecenie X przez podmioty zewnętrzne, ostatecznie stanowią część składową urządzeń, do których są wyłącznie dedykowane,

* zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R jedynie koszty, które nie zostały zwrócone i nie będą zwrócone w jakiejkolwiek formie ani odliczone od podstawy opodatkowania,

* nie zamierza odliczać w ramach ulgi B+R koszty dofinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Regionalnego.

W związku z tym, że Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej, ulga z tytułu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w formie spółki komandytowej do dnia 1 maja 2021 r. rozliczana będzie na podstawie art. 8 u.p.d.o.f. (w części, która przypada na Wnioskodawcę, jako wspólnika X).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

W ramach żadnego z opisanych "Projektów" będących przedmiotem wniosku i pytania nr 1, w okresie którego dotyczy wniosek, Spółka nie prowadziła badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W ramach każdego z opisanych "Projektów" będących przedmiotem wniosku i pytania nr 1, w okresie którego dotyczy wniosek, Spółka prowadziła prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Innymi słowy, Spółka prowadziła w okresie, którego dotyczy wniosek w ramach opisanych we wniosku "Projektów" - przy zachowaniu standardów, które wynikają z Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce oraz z danej dziedziny wiedzy i umiejętności - prace, które były wyodrębnione z uwagi na cel ich prowadzenia i obejmowały łącznie:

* nabywanie przez Spółkę wiedzy i umiejętności,

* łączenie przez Spółkę wiedzy i umiejętności (tj. znajdowanie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającą z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów prac),

* kształtowanie Spółki wiedzy i umiejętności (tj. takie "ułożenie" efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac) oraz

* wykorzystywanie Spółki wiedzy i umiejętności. 

Całość tych czynności odpowiednio służyła planowaniu produkcji bądź projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie był wynikiem działalności obejmującej wprowadzenie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług.

Koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową zostały zaliczone, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów danego roku.

Biorąc pod uwagę fakt, że ustawodawca w treści art. 24a ust. 1b u.p.d.o.f. nie precyzuje sposobu, w jaki podatnik powinien prowadzić ewidencje oraz dostosowując się do praktyki organów podatkowych, Spółka wyodrębniała koszty działalności B+R w księgach rachunkowych lub w ewidencji pozabilansowej w taki sposób, że możliwa była szczegółowa identyfikacja kosztów związanych z prowadzeniem prac projektowych opisanych we wniosku. Stosowana przez Spółkę metoda wyodrębniania kosztów kwalifikowanych umożliwia wskazanie rzeczywistej wartości kosztów poniesionych na działalność opisaną we wniosku. Zatem, prowadzona przez Spółkę ewidencja była zgodna z art. 24a ust. 1b u.p.d.o.f.

Ponoszone przez Spółkę wydatki, które mogły stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R były zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów danego okresu (i stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólników, proporcjonalnie do udziału w zysku).

Do kosztów działalności badawczo-rozwojowej Spółka zaliczała wszystkie elementy wynagrodzenia osób zatrudnionych (wynagrodzenie brutto), w tym wynagrodzenie zasadnicze, premie, wynagrodzenie za czas urlopów i wynagrodzenie chorobowe oraz składki ZUS finansowane przez pracodawcę (tj. emerytalną, wypadkową, rentową).

Wykonywane przez zatrudnionych pracowników czynności miały charakter twórczy, obejmowały prace rozwojowe, były podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pytania

1) Czy opisana powyżej działalność X w zakresie projektowania i budowy specjalistycznych maszyn oraz linii produkcyjnych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w prawie podatkowym art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. a Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f.?

2) Czy ponoszone w przedstawionym stanie faktycznym przez Wnioskodawcę jako komandytariusza X koszty osobowe - koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt i u.p.d.o.f., a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy?

3) Czy ponoszone w przedstawionym stanie faktycznym przez Wnioskodawcę jako komandytariusza X składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu należności, o których mowa w pytaniu 2, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 u.p.d.o.f., a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy?

4) Czy ponoszone w przedstawionym stanie faktycznym przez Wnioskodawcę jako komandytariusza X wydatki na nabycie materiałów, surowców, podzespołów i części niezbędnych do realizacji projektów oraz koszty subskrypcji oprogramowania stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 u.p.d.o.f., a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) Opisana w przedstawionym stanie faktycznym działalność X w zakresie projektowania i budowy specjalistycznych maszyn oraz linii produkcyjnych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w prawie podatkowym art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f.

2) Ponoszone przez Wnioskodawcę jako komandytariusza X w przedstawionym stanie faktycznym koszty osobowe - koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 u.p.d.o.f. i tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy.

3) Ponoszone przez Wnioskodawcę jako komandytariusza X w przedstawionym stanie faktycznym składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu należności, o których mowa w pytaniu 2, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 u.p.d.o.f. i tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy.

4) Ponoszone przez Wnioskodawcę jako komandytariusza X w przedstawionym stanie faktycznym wydatki na nabycie materiałów, surowców, podzespołów i części niezbędnych do realizacji projektów oraz koszty subskrypcji oprogramowania stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 u.p.d.o.f., a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy.

UZASADNIENIE własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie natomiast do definicji zawartej w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. badaniami naukowymi są:

* badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 z późn. zm.), rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

* badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Przez prace rozwojowe rozumie się natomiast działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wyprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 cyt. ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Prowadzone przez X prace bazują na indywidualnych, autorskich pomysłach, uwzględniając wymogi przekazane przez klientów. Jest to działalność twórcza obejmująca prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 cyt. ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Działalność X w ramach prowadzonych projektów i produkcji obejmuje prace rozwojowe, w rozumieniu tych przepisów, ponieważ spełnia łącznie następujące kryteria:

* działalność stanowi działalność twórczą,

* działalność podejmowana jest w sposób systematyczny,

* celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

* działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,

* działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Działalność twórcza:

Przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia "twórczy", co oznacza, iż zgodnie z teorią wykładni prawa należy odwołać się do znaczenia tego słowa w języku słownikowym i potocznym w celu jego zrozumienia i zastosowania. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego charakter twórczy oznacza "tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy".

W ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.) wskazuje się natomiast, że "działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia".

Warto również sięgnąć do Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów pochodzących z prawa własności intelektualnej, tj. IP Box. Przedmiotowe objaśnienia dotyczą innej ulgi podatkowej, jednakże definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wspólna zarówna dla ulgi IP Box, jak i dla ulgi na działalność badawczo-rozwojową, która została przewidziana w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f.

Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych, za działalność twórczą uznaje się działalność, której rezultat jest odpowiednio ustalony, przez co może odbyć się w dowolnej formie; ma charakter indywidualny, w związku z tym nie jest wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, ale kreatywnych procesów myślowych; oraz ma charakter oryginalny tzn. stanowi nowy twór, przy czym oryginalność należy rozpatrywać retrospektywnie (tzn. rezultat pracy nie jest twórczy, w sytuacji, w które istnieje identyczne, uprzednio stworzone już dzieło). Ponadto, zostało wskazane, że: "na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika".

W świetle powyższego działalność X ma charakter twórczy, ponieważ prace składają się na projektowanie i wykonywanie urządzeń, w szczególności opracowywanie całościowej koncepcji urządzenia, tworzenie dokumentacji technicznej, przeprowadzanie testowania, analiz. Działalność ta ma za cel opracowywanie i wdrażanie nowych technologii wykorzystywanych w branży, a każdy projekt jest oryginalny i indywidualny. Każdy z projektów jest tworzony dla zindywidualizowanych potrzeb klienta, a to zaś powoduje konieczność sięgania po innowacyjne, dotychczas niewykorzystywane rozwiązania, których zastosowanie pozwoli zrealizować projekt. Wobec tego, każdy produkt jako rezultat pracy X, stanowi nowe rozwiązanie techniczne, dotychczas niewystępujące w praktyce gospodarczej.

Działalność podejmowana w sposób systematyczny:

Podobnie jak w przypadku pojęcia "twórczy", znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać w języku powszechnym ze względu na brak ustawowej definicji. Według słownika języka polskiego pojęcie "Systematyczny" to "uporządkowany według pewnego systemu, regularny", a także "odznaczający się skrupulatnością w wykonywaniu czegoś; dokładny". Według tego słownika "systematyczny proces" to "proces zachodzący stale, od dłuższego czasu", natomiast "systematyczne działanie" to działanie "prowadzone w sposób uporządkowany, według pewnego systemu", których efekty są "planowe i metodyczne".

Istotne w tym zakresie jest stanowisko "organów podatkowych zawarte w interpretacjach indywidualnych, które podkreślają, że: "(...) działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika (...)", (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.538.2018.2.AP0). Systematyczny charakter działalności oznacza także działalność prowadzoną w sposób stały, regularny, uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, ze wskazaniem harmonogramu i zasobów (tak np. interpretacja indywidualna z dnia 6 marca 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.617.2019.2.AP0).

Warto również wskazać stanowisko Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2021 r. (znak: 0112-KDIL2-1.4011.833.2020.2.KF), który stwierdził, że "działalność badawczo-rozwojowa musi być także podejmowana w systematyczny sposób, czyli istotne jest bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako niemożność uznania za działalność badawczo-rozwojową incydentalnych działań podatnika".

Odnosząc powyższe do działalności X należy wskazać, że prace badawczo-rozwojowe prowadzone są w sposób metodyczny, zaplanowany, zorganizowany i ciągły, uporządkowany według ustalonych procedur. X prowadzi prace według ustalonego schematu działania, a zarządzanie projektami składa się z poszczególnych etapów, wytyczających prace X. Cały proces od momentu zgłoszenia projektu, aż do jego zakończenia jest szczegółowo zaplanowany, a tym samym działalność X podejmowana jest w sposób systematyczny.

Działalność w sferze badawczo-rozwojowej w X jest kluczowym elementem biznesu, immanentnie związanym ze strategią biznesową X oraz rynkiem, na którym działa. W X prowadzona jest także na bieżąco ewidencja zleceń, w tym ich kosztów oraz budżetu, która pozwala ustalić zakres i stwierdzić regularność czynności w obszarze działalności badawczo-rozwojowej. Rozwijany na potrzeby wewnętrzne system kontroli prowadzonych prac umożliwia coraz lepszą organizację procesu i wyodrębnianie prac badawczo-rozwojowych.

Celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań:

Działalność X zwiększa zasoby wiedzy oraz wykorzystuje ją do tworzenia nowych zastosowań w realizowanych projektach, które są nakierowane na wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy pracowników i podwykonawców do tworzenia nowych prototypów.

Dzięki coraz to nowym projektom, które są nakierowane na zaspokojenie wszelkich wymagań klientów, X rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które są następnie wykorzystywane przy realizacji kolejnych projektów.

Warto również wskazać, iż ze względu na coraz to bardziej konkurencyjny rynek X jest zobowiązany do poszerzania i zdobywania nowych zasobów wiedzy z uwagi na charakter branży, w której działa. X zwiększa zasoby wiedzy oraz wykorzystuje pozyskaną wiedzę do tworzenia nowych zastosowań branżowych. X regularnie bierze udział w organizowanych przez środowiska naukowe targach, między innymi takich jak (...), a także (...). Dzięki uczestnictwie w tego typu wydarzeniach, X nabywa i wykorzystuje pozyskaną wiedzę teoretyczną do konstruowania i rozwijania swoich projektów. Uczestnictwo w tego typu wydarzeniach przyczynia się do poszerzenia wiedzy między innymi na temat automatyki i robotyki. W efekcie działalność X nie ma na celu wprowadzania jedynie rutynowych czy okresowych zmian do wypracowanych rozwiązań, lecz zmierza do opracowywania nowych i innowacyjnych rozwiązań, które mogą przyczynić się do pozyskiwania nowych klientów/nowych zleceń.

Działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług:

Działalność X w przeważającej części polega na tworzeniu urządzeń według wymagań określonych przez klienta, a wymagania dotyczą przede wszystkim funkcjonalności technicznych. Doradztwo i oferowanie alternatywnych rozwiązań przez X, w zakresie produkcji - realizowania poszczególnych projektów, wiąże się z wymogiem nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Wyniki prac rozwojowych X zapewniają maksymalną efektywność danego procesu, dzięki zastosowaniu innowacyjnych, nieoczywistych rozwiązań, powstałych w wyniku łączenia wiedzy oraz doświadczenia pracowników z dziedziny inżynierii i automatyki przemysłowej, a także bazowaniu na najnowszej wiedzy oraz wielokrotnym przeprowadzaniu testów. Ponadto, część prac X nakierowana jest na pozyskiwanie nowej wiedzy poprzez projektowanie, wykonywanie analiz technologicznych, a także eliminowanie niepoprawnych lub nieskutecznych rozwiązań technicznych.

Podręcznik Frascati 2015 do działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio odnosi się do szeregu czynności wykonywanych w ramach prac X. Mając na względzie procesy oraz specyfikę działalności X, warto wskazać na fragment dot. prototypowania. Zgodnie z jego treścią faza koncepcyjna, projektowanie, budowa i testowanie prototypów stanowią działalność badawczo-rozwojową, do momentu wprowadzenia w nich wszelkich niezbędnych zmian i poprawek oraz osiągnięcia zadowalających rezultatów. Tym samym działalność prowadzona przez X wyczerpuje znamiona określone w ww. podręczniku, czyli w ramach prowadzonych projektów i produkcji działalność ta obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowa zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Ponadto, X jest beneficjentem funduszy europejskich otrzymywanych w ramach projektów finansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Regionalnego. W ramach otrzymanego dofinansowania, X podjęło się prac badawczo-rozwojowych w celu opracowania innowacji produktowej w postaci konkretnej maszyny. Dofinansowanie pozwoliło X rozwijanie działalności poprzez ciągłe doskonalenie produkowanych maszyn. Dodatkowo, efektem prac badawczo-rozwojowych było otrzymanie nagrody za "Innowacyjny chwytak do warstw". Takie osiągnięcie potwierdza działalność innowacyjną, nastawioną na ciągłe nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń:

Prace prowadzone przez X nie mają charakteru rutynowego i nie stanowią okresowych zmian, bowiem są to nowe kreatywne, innowacyjne koncepcje i rozwiązania, indywidualnie tworzone dla klientów. W ich trakcie przeprowadzane są takie działania jak m.in. badanie poprawności i wykonywalności zakresu przedstawionego przez klienta, co wiąże się ze szczególnym i autonomicznym podejściem do każdego z projektów. Każdy klient jest bowiem zainteresowany jedynie produktem (rozwiązaniem) końcowym.

Uznanie działalności X za działalność badawczo-rozwojową, została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

(...)

Reasumując, działalność prowadzona przez X w ramach prowadzonych projektów i produkcji wpisuje się we wszystkie niżej wymienione kryteria:

* jest ukierunkowana na nowe odkrycia, ponieważ opracowuje nowe produkty i pracuje nad nowoczesnymi procesami produkcyjnymi (automatyzacja) a tym samym jest liderem w branży nowatorskich rozwiązań umożliwiającej pozyskanie nowej wiedzy prowadzącej do rozwoju nowych produktów i procesów produkcyjnych;

* opiera swoją działalność na oryginalnych koncepcjach i hipotezach nowych rozwiązań, natomiast urządzenia oraz zastosowane w nich rozwiązania techniczne posiadają cechę unikatowości, co wyklucza wszelkie działania rutynowe i odtwórcze;

* projektuje i tworzy nowe produkty, które w stosunku do dotychczasowej działalności mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter i odróżniają się w znacznym stopniu od dotychczas funkcjonujących w ofercie X;

* realizuje swoje prace w warunkach niepewności technologicznej, bowiem na bieżąco są identyfikowane i rozwiązywane problemy techniczne oraz technologiczne, co pozwala na produkcję prototypów, a następnie docelowych produktów;

* prowadzi prace w sposób systematyczny, tj. działania zaplanowane są od strony formalnej i uwzględnione w budżecie, bowiem prowadzona jest dokumentacja projektowa określająca zasoby oraz cele, które osiągane są w wyniku pracy zatrudnionych przez X wykwalifikowanych pracowników;

* prowadzi prace, których wyniki mogą być powierzone, a zapewnia to wiedza i doświadczenie pracowników.

Tym samym działalność prowadzona przez X, polegająca na realizacji przedsięwzięć związanych z produkcją urządzeń stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w prawie podatkowym art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. a Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f.

Koszty wynagrodzeń pracowników

Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., obejmują "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych".

W związku z powyższym, koszty uzyskania przychodu w postaci wynagrodzeń, premii okresowych i zadaniowych, na rzecz pracowników oraz składek, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w tej części, w jakiej czas przeznaczony przez poszczególnych pracowników na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy danego pracownika w danym miesiącu zatrudnionego przez X.

Koszty wszystkich pracowników wymienionych w stanie faktycznych, którzy są angażowani do prac projektowych stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Każdorazowo ich wiedza i doświadczenie przyczyniają się do powstania prototypu. Ponadto wykonywane przez wszystkich wymienionych w opisie stanu faktycznego pracowników czynności każdorazowo przyczyniają się do wyeliminowania niepewności technicznej w zakresie funkcjonowania nowych maszyn.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 17 lipca 2020 r. (znak: 0113-KDIPT2- 3.4011.380.2020.2.RR), w której organ nie kwestionował możliwości rozliczenia w ramach kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń pracowników produkcyjnych m.in. szlifierzy, tokarzy, frezerzy, ślusarzy, którzy wykonują prace związane z projektem badawczo-rozwojowym. Ponadto, organ wyjaśnił, że: "Możliwość uznania za koszt kwalifikowany ww. kosztów pracowniczych dotyczy pracowników działu badawczo-rozwojowego oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace ww. działu - w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową. Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze oraz koszty świadczeń poniesionych na ich rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, koszt kwalifikowany w całości".

X planuje określić zaangażowanie pracowników do prac badawczo-rozwojowych w oparciu o dane z ewidencji godzin pracy. Prowadzona ewidencja umożliwia rzetelną i wiarygodną weryfikację zaangażowania pracowników w prace rozwojowe nad poszczególnymi projektami. Zdaniem Wnioskodawcy, taki sposób ewidencjonowania czasu pracy w zakresie prac badawczo-rozwojowych jest zgodny z normą art. art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę powyższe ponoszone przez Wnioskodawcę jako komandytariusza X wydatki na wypłatę wynagrodzeń a także koszty składek, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników, którzy realizują zadania związane z ww. działalnością stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy.

Koszty materiałów, surowców, podzespołów i części

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. kosztami kwalifikowanymi są koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepis ten pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich surowców, materiałów i podzespołów niezbędnych do realizacji prac rozwojowych. Zatem, gdy wykorzystanie tych surowców, materiałów, podzespołów i części jest niezbędne do realizacji projektu, należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek danych surowców, materiałów i podzespołów z działalnością o charakterze badawczo-rozwojowym.

Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 11 maja 2017 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.27.2017.1.MR).

Wnioskodawca jest w stanie co do zasady precyzyjnie wskazać koszty surowców, materiałów, podzespołów i części wykorzystywanych do produkcji konkretnego urządzenia - poszczególnych projektów. Wszystkie materiały, surowce, części, podzespoły i części używane przy projektowaniu, a także tworzeniu urządzeń, w tym wykonywane na indywidualne zlecenie X przez podmioty zewnętrzne, stanowiące część składową urządzeń, do których są wyłącznie dedykowane, w związku z czym stanowią dla Wnioskodawcy jako komandytariusza X koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. ponoszone w związku z działalnością o charakterze badawczo-rozwojowym.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane także w:

* indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2019 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.535.2019.1.BM),

* indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 maja 2019 r. (znak: 0113-KDIPT2-3.4011.299.2019.l.AC),

* indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2017 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.41.2017.1.MR),

* indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 czerwca 2017 r. (znak: 0115-KDIT2-3.4010.34.2017.3.PS).

Rozliczenie ulgi badawczo-rozwojowej (stan faktyczny przed dniem 1 maja 2021 r.)

Biorąc pod uwagę fakt, że firma X prowadzona w formie spółki komandytowej została podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r., w stanie faktycznym sprzed tej daty konieczne będzie rozliczenie ulgi z tytułu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w formie spółki komandytowej.

Spółka komandytowa do dnia 1 maja 2021 r. na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 26 była transparentna podatkowo, a to oznacza że dochody tej spółki nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania, a skutki podatkowe były przypisywane odpowiednio jej wspólnikom.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Podobne zasady stosuje się do kosztów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, art. 8 u.p.d.o.f. pozwala stosownie do ogólnej zasady przypisywania wspólnikom dochodów spółek niebędących osobami prawnymi zgodnie z posiadanymi udziałami ujmować również ulgi podatkowe. Zatem w stanie faktycznym przed dniem 1 maja 2021 r. prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej w formie spółki komandytowej, która uprawnia do skorzystania z tzw. ulgi B+R, przy zachowaniu wszystkich warunków opisanych w art. 26e u.p.d.o.f., pozwala Wnioskodawcy rozliczyć ww. ulgę, w proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku ustalonej w umowie spółki.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on mógł rozliczać ulgę z tytułu działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej w formie spółki komandytowej do dnia 1 maja 2021 r. kiedy X została podatnikiem podatku od osób prawnych, proporcjonalnie do ustalonego w umowie spółki X udziału w zysku (pod warunkiem, że zostaną spełnione wszystkie kryteria określone w art. 26e u.p.d.o.f.).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Na wstępie podkreślam, że zgodnie z Pana wnioskiem, interpretacja dotyczy okresu od 1 stycznia 2017 r. do 30 kwietnia 2021 r., tj. okresu, w których to spółka, której jest Pan wspólnikiem, nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2023 z późn. zm.; tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.; tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.; tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.; tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.):

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 5a pkt 39 - 40 omawianej ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od 2017 r. do 30 września 2018 r.:

Ilekroć w ustawie mowa jest o:

[pkt 39 badaniach naukowych - oznacza to:

[pkt 40 pracach rozwojowych - oznacza to:

nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

O ile treść art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej pozostała taka sama, to art. 19 ww. ustawy z 3 lipca 2019 r. wprowadzono nowe definicje badań naukowych i prac rozwojowych w ustawie podatkowej, których źródłem stała się ww. ustawa - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zmiana miała na celu zapewnienie spójności definicji badań naukowych i prac rozwojowych z tymi obowiązującymi w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Dokonana zmiana treści art. 5a pkt 39 oraz 40 ustawy podatkowej miała charakter doprecyzowujący i ujednolicający obowiązujące w polskim prawie definicje.

Zgodnie z art. 5a pkt 39 omawianej ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r.:

Ilekroć w ustawie mowa jest o badaniach naukowych - oznacza to:

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie mowa jest o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do treści art. 4 ust. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1688, Dz. U. z 2020 r. poz. 85 z późn. zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

Zgodnie z art. 4 ust. 3 tej ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W celu stwierdzenia, czy prowadził Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy.

Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny, a więc metodyczny i zaplanowany.

Powyższe dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe oraz prace rozwojowe, zdefiniowane w sposób wskazany na wstępie.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w obowiązującym art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że jest Pan wspólnikiem spółki komandytowej, która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku dotyczy okresu do 30 kwietnia 2021 r. i zamierza Pan dokonać odliczenia z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej za lata 2017-2021, w którym to okresie spółka nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z wniosku wynika, że X zajmuje się tworzeniem maszyn i linii produkcyjnych od podstaw, na podstawie samodzielnie opracowanych indywidualnych koncepcji, spełniających zindywidualizowane wymagania klienta. Na proces powstawania maszyny/linii składa się etap stworzenia rysunku 3D oraz projektu konstrukcyjnego, a w późniejszej fazie obróbka metali i montaż. Na końcu tworzony jest produkt gotowy.

X realizuje twórcze prace koncepcyjne zarówno w zakresie projektów realizowanych na potrzeby wewnętrzne (poszerzenie oferty maszyn o nowe lub znacząco ulepszone modele) jak i zewnętrzne (opracowanie unikalnych maszyn/linii spełniające zindywidualizowane wymagania klienta). X w ramach działalności objętej wnioskiem zajmuje się opracowywaniem nowych koncepcji i rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących w zakładzie.

Wspomniane maszyny/linie w ramach projektów realizowanych na potrzeby zewnętrzne wykonywane są pojedynczo, na indywidualne zamówienie klienta, tzn. nie mają takich samych (identycznych) odpowiedników w dalszej lub dotychczasowej działalności X.

Z racji tego, że pracownicy X samodzielnie projektują i wdrażają do produkcji masowej nowe marzymy, urządzenia i moduły, niektóre z tworzone dla poszczególnych klientów maszyny/linie posiadają cechy wspólne z maszynami/liniami już wcześniej wykonanymi. Powyższe stanowi praktyczny przejaw wykorzystywania przez pracowników X nabytej i ukształtowanej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów.

Powyższe również wynika z tego, że projektowane i budowane w X maszyny/urządzenia mają innowacyjny modułowy charakter, który sprawia, że one są wysoce kompatybilne oraz nadają się do dalszej personalizacji pod kontem specyficznych funkcjonalności i parametrów technicznych funkcjonujących w zakładzie klienta.

Zatem, nawet w przypadku wykorzystania w ramach projektów realizowanych na rzecz klientów indywidulanych elementów stworzonych/opracowanych w ramach dotychczasowej działalności X, są to kompletnie (w sposób zasadniczy) przeprojektowane moduły/podzespoły przeznaczone do innego produktu, nie mające cech jedynie okresowych lub rutynowych zmian.

W efekcie prac realizowanych przez pracowników X nowe maszyny są znacząco udoskonalone i zindywidualizowane pod kątem technicznym (zarówno funkcjonalności jak i techniczne parametry pracy) i mogą zostać wykorzystane wyłącznie w warunkach produkcyjnych funkcjonujących w zakładzie danego klienta.

Każdorazowo takie maszyny stanowią odmienny produkt, tworzony na bazie innej koncepcji, na którą składają się inne koncepcję konstruktorskie oraz inne oprzyrządowanie. W każdym przypadku opracowanie całej koncepcji i projektu technicznego (myśl techniczna), zastosowanie specyficznych i innowacyjnych rozwiązań wymaga od pracowników X przeprowadzenia osobnych prac rozwojowych.

Konstrukcja urządzenia nie jest odzwierciedleniem rozwiązań dostępnych na rynku, projektowanie urządzenia nie polega na zestawieniu gotowych podzespołów, ale jest sekwencją wielu czynności o charakterze twórczym zmierzających do opracowania nowego zindywidualizowanego rozwiązania.

Wobec powyższych okoliczności i przedstawienia wszystkich cech charakterystycznych dla działalności badawczo-rozwojowej, a wskazanych w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zgodzić się z Pana stanowiskiem, w świetle którego wskazana w opisie stanu faktycznego działalność Spółki dotycząca projektowania i dostarczania zaawansowanych technologii w robotyzacji i automatyzacji całych linii produkcyjnych, specjalizacją, której jest budowa maszyn z wykorzystaniem robotów przemysłowych stanowiła działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w ww. art. 5a pkt 38 ustawy, a w konsekwencji przysługuje Panu - co do zasady - prawo do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e omawianej ustawy.

Przechodząc do kwestii ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazać trzeba, że zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do treści art. 26e ust. 2 pkt 1 i 2 omawianej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

Natomiast w myśl art. 26e ust. 2 pkt 1, pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2018 r.:

Za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Artykuł 26e ust. 3 omawianej ustawy stanowi, że:

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Stosownie do art. 26e ust. 5 ww. ustawy:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do art. 26e ust. 7 ustawy w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

W myśl art. 26e ust. 7 ustawy w stanie prawnym obowiązującym od 2018 r.:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane (...).

Stosowanie do treści art. 24a ust. 1b ustawy:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, ulga badawczo-rozwojowa polega na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów podatkowych poniesionych przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, czyli tzw. "kosztów kwalifikowanych".

Oznacza to, że koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową dwukrotnie wpływają na wysokość podstawy obliczenia podatku dochodowego u przedsiębiorcy inwestującego w taką działalność (raz jako koszty uzyskania przychodu, a drugi raz jako koszty kwalifikowane) i w efekcie znacznie pomniejszają wysokość opłacanego podatku dochodowego.

W oparciu o wskazane uprzednio przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

Z opisu zdarzenia wynika, że w okresie którego dotyczy wniosek, nie korzystał Pan ze zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a spółka wyodrębniała koszty kwalifikowane działalności opisanej we wniosku stosownie do art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w księgach rachunkowych lub w ewidencji pozabilansowej w taki sposób, że możliwa była szczegółowa identyfikacja kosztów związanych z prowadzeniem prac projektowych opisanych we wniosku. Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R jedynie koszty, które nie zostały zwrócone i nie będą zwrócone w jakiejkolwiek formie ani odliczone od podstawy opodatkowania. Spółka nie zamierza odliczać w ramach ulgi B+R kosztów dofinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Regionalnego.

Odnosząc się do Pana wątpliwości dotyczących kwestii uznania kosztów osobowych oraz związanych z tego tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, za koszty kwalifikowane na potrzeby skorzystania z ulgi B+R stwierdzam, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "w szczególności" oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/ wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w "projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej". Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Wobec tego przyjąć należy, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, prawidłowe jest Pana stanowisko, że koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz ponoszone w związku z tym składki na ubezpieczenie społeczne, będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26e ww. ustawy. Prawidłowo także wyłączane są z kosztów kwalifikowanych wynagrodzenie pracownika za czas choroby, za czas urlopu lub innej nieobecności w pracy.

Przechodząc natomiast do kosztów zakupu materiałów, surowców, podzespołów i części niezbędnych do realizacji projektów oraz kosztów subskrypcji oprogramowania związanych z realizacją opisanych we wniosku projektów wskazać trzeba, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie "surowce", w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia "surowce" funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie "surowce" to "materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii" (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia "materiały", odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120, dalej: "uor"). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to "składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej.

Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp." (Walińska Ewa (red.), Bek- Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Kosztami kwalifikowanymi będą wydatki na surowce i materiały bez których niemożliwe byłoby nie tylko wytworzenie jakichś prototypów, prowadzenie samych badań, wdrażania różnych procesów w ramach prac badawczo-rozwojowych, ale również bez których niemożliwym byłoby wprowadzenie i wykorzystanie odpowiednich narzędzi i oprzyrządowania dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Przyjmuje się, że nabycie sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku którego istnieje możliwość przypisania go do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Konstrukcja art. 26e ust. 2 pkt 2 czy też pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z poczynionymi powyżej uwagami pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców oraz sprzętu specjalistycznego niebędącego środkiem trwałym, stanowiących koszty uzyskania przychodów, niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli bez takich elementów niemożliwe będzie jej prowadzenie.

Zauważyć trzeba w tym miejscu, że art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 1 stycznia 2018 r. i stosuje się go do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów począwszy od pierwszego roku podatkowego i rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2017 r. (patrz ustawa z dnia 9 listopada 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2201) o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej - art. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy).

Z przepisu tego wynika, że aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki:

* sprzęt nie stanowi środka trwałego,

* zalicza się do kategorii "sprzętu specjalistycznego" oraz

* jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, przyjmuje się, że nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku którego istnieje możliwość przypisania go do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy (druk sejmowy nr 1934 z 12 października 2017 r. w zakresie art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o PIT): "Zmiana przewiduje rozszerzenie katalogu kosztów kwalifikowanych o koszty nabycia sprzętu specjalistycznego w prowadzonej działalności B+R, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych, które nie są środkami trwałymi.

Dotychczasowe regulacje mogły budzić wątpliwości, czy nabycie sprzętu laboratoryjnego niebędącego środkiem trwałym, może stanowić koszt kwalifikowany. Wątpliwości takie były zgłaszane przez partnerów społecznych w toku prac nad Białą księgą innowacji oraz w trakcie prac parlamentarnych nad ustawą z dnia 4 listopada 2016 r. o zmianie niektórych ustaw określających warunki prowadzenia działalności innowacyjnej. Rozszerzenie katalogu kosztów kwalifikowanych pozwoli wyeliminować te wątpliwości".

W związku z brakiem definicji pojęcia sprzętu specjalistycznego na gruncie przepisów podatkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia "sprzęt" funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie sprzęt oznacza

Pojęcie "specjalistyczny" wg Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego oznacza "związany z pewną specjalnością; dotyczący specjalisty lub specjalizacji; specjalny".

We wniosku wskazuje Pan także, że wszystkie materiały, surowce, części i podzespoły są niezbędne do realizacji projektów polegających na projektowaniu i budowie maszyn.

Wobec powyższego, opisane we wniosku koszty zakupu materiałów, surowców, podzespołów i części niezbędnych do realizacji projektów oraz kosztów subskrypcji oprogramowania stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym może Pan odliczyć je od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

* Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.) albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).