0115-KDIT2.4011.563.2021.3.ENB - PIT od dochodów z pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 sierpnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania statku morskiego typu PSV za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym oraz zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwania - pismem z 11 października 2021 r. i z 3 listopada 2021 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest obywatelem RP, nie posiada i nie posiadał innego obywatelstwa. W Polsce posiada i posiadał stałe miejsce zamieszkania i zameldowania do celów podatkowych. Posiada i posiadał tutaj rodzinę oraz centrum interesów osobistych. W Polsce posiada, a w latach poprzednich posiadał również swój majątek osobisty. Wnioskodawca jest i był polskim rezydentem podatkowym. W następnych latach nie zamierza, z uwagi na wyżej wskazane okoliczności, zmieniać kraju rezydencji podatkowej.

Wnioskodawca od marca 2018 r. do końca 2020 r. wykonywał działalność zarobkową polegającą na najemnym świadczeniu pracy jako marynarz żeglugi międzynarodowej na podstawie stałego kontraktu podpisanego z zagranicznym pracodawcą. Wnioskodawca był w tym czasie zatrudniony na stanowisku starszego oficera i był członkiem regularnej załogi statku.

Statek, na którym Wnioskodawca wykonywał ww. pracę, był statkiem morskim typu PSV (ang. Platform supply vessel), który jest specjalistyczną jednostką przeznaczoną do przewozu ładunków pomiędzy portami i instalacjami offshore (takimi jak platformy wiertnicze, morskie farmy wiatrowe), jak również przewozem ładunków pomiędzy portami morskimi. Statek posiadał dużą przestrzeń ładunkową i wykonywał przewóz ładunków, takich jak... i inne, pomiędzy portami oraz specjalistycznymi instalacjami morskimi, a także pomiędzy portami morskimi. Statek mógł przewozić i faktycznie przewoził zarówno ładunki znajdujące się w kontenerach, jak i ładunki masowe. Kontenery przewożone były na pokładzie statku, natomiast ładunki masowe przewożone były zwykle w zbiornikach ładunkowych znajdujących się pod pokładem. Przewożone przez statek ładunki wykorzystywane były do prac przy eksploatacji złóż gazu, ropy oraz farm wiatrowych.

Zgodnie z brytyjskim certyfikatem rejestracji statku, statek, na którym Wnioskodawca wykonywał pracę klasyfikowany był jako statek dostawczy (ang. supply vessel). Zgodnie z certyfikatem zarządzania bezpieczeństwem (ang. safety management certificate), statek klasyfikowany był jako typ statku towarowego (ang. other cargo ship).

Właścicielem oraz armatorem statku w ww. okresie był podmiot z faktycznym zarządem i siedzibą w Wielkiej Brytanii. Podmiotem eksploatującym statek morski był podmiot z faktycznym zarządem i siedzibą w Wielkiej Brytanii. Statek podnosił banderę Wielkiej Brytanii. Zgodnie z certyfikatem zarządzania bezpieczeństwem, podmiotem który przejął odpowiedzialność za bezpieczną eksploatację statku zgodnie z Kodeksem ISM było przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii.

W ww. okresie statek nie był eksploatowany wyłącznie pomiędzy miejscami położonymi na terytorium Wielkiej Brytanii, a także nie był eksploatowany wyłącznie pomiędzy miejscami położonymi w Polsce. Statek nie wykonywał zatem wyłącznie żeglugi kabotażowej. W przeważającej mierze statek był eksploatowany w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego oraz wpływał do portów brytyjskich.

Statek był natomiast zdolny do uprawiania żeglugi międzynarodowej. Poza Wielką Brytanią statek wielokrotnie w ciągu roku wpływał do portów położonych na terytorium innych państw: Niemiec oraz Holandii, i przewoził w tym czasie ładunki. Ponadto statek był eksploatowany także na wodach międzynarodowych (morzu otwartym) oraz w wyłącznej strefie ekonomicznej ww. państw.

Wpływając do portów tych państw statek przepływał także przez ich wody terytorialne oraz wody wewnętrzne. Wnioskodawca w żadnym z państw (w Wielkiej Brytanii, Niemczech oraz Holandii) nie spędzał powyżej 183 dni w roku podatkowym lub w okresie 12 miesięcy kończącym się lub rozpoczynającym się w danym roku podatkowym.

Przewóz ładunków wskazanych we wniosku pomiędzy instalacjami offshore a portami morskimi, a także pomiędzy portami morskimi, był głównym źródłem dochodów z tego statku uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę i faktyczny zarząd w Wielkiej Brytanii. Poza przewozem ww. ładunków statek nie pełnił innej funkcji.

Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę były opodatkowane w Wielkiej Brytanii brytyjskim podatkiem dochodowym PAYE (ang. Pay As You Earn).

W uzupełnieniu z dnia 11 października 2021 r. wyjaśniono, że podmiot eksploatujący statek ponosił ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy, a w konsekwencji jego zyski były pomniejszane o te wynagrodzenia. Przedsiębiorstwo eksploatujące statek podlegało także opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii ze względu na swoją siedzibę.

Przewóz ładunków pomiędzy portami odbywał się zarówno w postaci przewozu z portu A do portu docelowego B, jak również był częścią dalszych podróży, których miejscem docelowym były instalacje offshore, tj. przewożone ładunki były wyładowywane w momencie dotarcia do określonej instalacji.

W przypadku braku zadań związanych z przewozem ładunków w celu dostarczenia ich do określonej instalacji offshore, armator, chcąc zapewnić ciągłość działalności statku oraz zatrudnienia załogi, podejmował się przewozu określonych ładunków również pomiędzy portami. W czasie pobytu Wnioskodawcy na statku jednostka kilkukrotnie przewoziła ładunek... (ang....) pomiędzy portem znajdującym się w Wielkiej Brytanii a portem położonym w Holandii, bez zawijania do instalacji offshore. Ładunek ten był więc załadowywany w porcie w Wielkiej Brytanii, a następnie wyładowywany w porcie w Holandii. Ładunek ten nie był wykorzystywany do eksploatacji instalacji offshore. W pozostałym zakresie przewóz pomiędzy portami był częścią dalszych podróży, których miejscem docelowym była instalacja offshore. Przewożone ładunki były wówczas wykorzystywane do eksploatacji instalacji offshore i były nimi wskazane przykładowo we wniosku:.

Statek nie przewoził więc wyłącznie ładunków związanych z eksploatacją instalacji offshore, jednak ładunki te były przewożone w zdecydowanej większości. Tym samym przewóz ładunków pomiędzy portem a instalacją offshore był główną działalnością statku, natomiast przewóz ładunków pomiędzy portami był działalnością uboczną.

Ponadto w uzupełnieniu z dnia 3 listopada 2021 r. wyjaśniono, że wynagrodzenie Wnioskodawcy, przez cały okres wykonywania przez niego pracy na statku, było wypłacane przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Guernsey w imieniu pracodawcy mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii. Pracodawca mający siedzibę w Wielkiej Brytanii nie posiadał zagranicznego zakładu w Niemczech oraz Holandii, w związku z czym wynagrodzenia Wnioskodawcy nie były ponoszone przez taką placówkę. Wnioskodawca nie wykonywał w ramach pracy najemnej usług na rzecz osoby innej niż pracodawca. Wnioskodawca wykonywał usługi wyłącznie na rzecz pracodawcy mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii. Tym samym pracodawca nie ponosił odpowiedzialności i ryzyka za skutki pracy wykonywanej przez Wnioskodawcę dla innego podmiotu, gdyż praca taka w ogóle nie była wykonywana.

Pytanie

Czy dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w okresie od marca 2018 r. do końca 2020 r. były dochodami uzyskiwanymi z tytułu wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzonej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. poz. 1840; dalej jako: "Konwencja"), a w konsekwencji, czy w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w okresie od marca 2018 r. do końca 2019 r. znajdzie zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, natomiast w stosunku do dochodów osiągniętych w 2020 r. - metoda proporcjonalnego odliczenia?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane przez niego w okresie wskazanym we wniosku były dochodami uzyskiwanymi z tytułu wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji. Statek, na którym Wnioskodawca wykonywał pracę najemną, był bowiem w ww. okresie statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do uzyskiwanych przez niego dochodów w okresie od marca 2018 r. do końca 2019 r. zastosowanie znajdowała metoda wyłączenia z progresją, natomiast w stosunku do dochodów uzyskanych w 2020 r. zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia.

Zgodnie z Kodeksem morskim, statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w doktrynie, co do zasady o uznaniu jednostki pływającej za statek morski decyduje jej przeznaczenie (świadomy zamiar właściciela statku) i sposób eksploatacji (używanie do żeglugi po morzu). Przykładowo, platforma wiertnicza i dźwig pływający spełniające warunki określone w art. 2 § 1 km są statkami morskimi, nawet wtedy, gdy nie posiadają napędu własnego (tak: J. Łopuski, Uprawianie żeglugi, Prawo morskie 1998, t. 2, cz. 3. s. 52).

Jednocześnie, zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie morskim (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 680 z późn. zm.) poprzez statek należy rozumieć urządzenie pływające używane w środowisku morskim, w tym również: wodoloty, poduszkowce, statki podwodne i ruchome platformy wiertnicze, chyba że powołane w ustawie umowy międzynarodowe stanowią inaczej.

Mając na względzie przytoczone wyżej przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, statek PSV, na którym wykonywał on pracę we wskazanym we wniosku okresie, należy uznać za statek morski, gdyż jest on używany i przeznaczony do wykonywania żeglugi morskiej. Jednocześnie statek ten był zdolny do uprawiania żeglugi międzynarodowej i taką żeglugę wykonywał.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt g) Konwencji, określenie transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Z definicji tej wynika, iż transport międzynarodowy obejmuje wszelkie przejawy eksploatacji statku, poza sytuacją, gdy statek jest eksploatowany wyłącznie na terytorium Państwa-Strony Konwencji.

Komentarz do Konwencji Modelowej OECD wskazuje, że pojęcie transportu międzynarodowego powinno być rozumiane szerzej niż jest to powszechnie przyjęte. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN poprzez "transport" należy rozumieć m.in. "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji" (www.sjp.pwn.pl). Mając na względzie powyższą definicję "transportu" wskazać należy, że statek, na którym Wnioskodawca wykonywał pracę, z pewnością należy uznać za statek eksploatowany w transporcie. Jedynym przeznaczeniem statku był bowiem przewóz ładunków wymienionych we wniosku. Jednocześnie przewóz ten był faktycznie przez statek wykonywany. Wykonywanie przez statek przewozu było również dla przedsiębiorstwa eksploatującego głównym źródłem dochodów z tego statku.

Jednocześnie, jak wynika z Konwencji oraz Komentarza, transport należy uznać za międzynarodowy, jeżeli nie odbywa się wyłącznie pomiędzy miejscami położonymi w państwie faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek morski. Konwencja oraz Komentarz nie zawężają pojęcia "miejsca położonego w Umawiającym się Państwie" wyłącznie do portów morskich. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdyby taki był cel Konwencji, wyraźnie posługiwałaby się ona terminem "port Umawiającego się Państwa".

Konwencja nie wprowadza także określonej definicji "miejsca położonego w Umawiającym się Państwie". W związku z tym pojęcie to należy rozumieć w jego dosłownym, językowym znaczeniu. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "miejsce" oznacza m.in. "przestrzeń, którą można czymś zająć lub zapełnić". Mając na względzie treść ww. definicji wskazać należy, że poprzez "miejsce położone w Umawiającym się Państwie" należy rozumieć pewną przestrzeń położoną na terytorium Umawiającego się Państwa. Przestrzenią tą może być zarówno port morski, jak i wszelkie inne miejsca, w tym instalacje offshore. Miejscami przeznaczenia ładunków przewożonych przez statki mogą być zatem także wszelkie inne instalacje (w tym również...) zlokalizowane na obszarach morskich różnych państw. Jeżeli więc przewóz ładunków statkiem odbywa się pomiędzy portem jednego państwa a instalacją zlokalizowaną w drugim państwie, a nawet pomiędzy dwoma instalacjami offshore zlokalizowanymi w różnych państwach, należy uznać, że statek ten wykonuje transport międzynarodowy. Zawężanie pojęcia transportu międzynarodowego do przewozu wykonywanego pomiędzy portami morskimi byłoby więc całkowicie nieuzasadnione i niezgodne z treścią Konwencji oraz Komentarza.

W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na wykonywanie przez statek przewozu ładunków pomiędzy portami morskimi a instalacjami offshore, a także pomiędzy portami morskimi, znajdującymi się również poza terytorium Wielkiej Brytanii i Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego, dochody uzyskiwane przez niego były dochodami uzyskiwanymi z tytułu wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo ze Zjednoczonego Królestwa może być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie. Tym samym Konwencja we wskazanym we wniosku okresie pozwalała na opodatkowanie dochodów Wnioskodawcy zarówno w Polsce, jak i w Wielkiej Brytanii. Oznacza to, że w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować przewidzianą w Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 22 ust. 2 pkt

a) Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu

Jednocześnie pkt c) niniejszego ustępu wskazuje, że jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że Konwencja w okresie od marca 2018 r. do końca 2019 r. jako metodę unikania podwójnego opodatkowania przewidywała metodę wyłączenia z progresją i metoda ta znajdowała zastosowanie w stosunku do dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę.

W związku z wejściem w życie Konwencji MLI w dniu 1 stycznia 2020 r., art. 22 ust. 2 pkt a) został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Zjednoczone Królestwo wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od zysków majątkowych, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie.

Na podstawie powyższego przepisu należy stwierdzić, że od wejścia w życie Konwencji MLI, metodą unikania podwójnego opodatkowania, która znajdowała zastosowanie w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywania pracy na statku w 2020 r. była metoda proporcjonalnego odliczenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie, jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowanie w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca jest obywatelem RP, nie posiada i nie posiadał innego obywatelstwa. W Polsce posiada i posiadał stałe miejsce zamieszkania i zameldowania do celów podatkowych. Posiada i posiadał tutaj rodzinę oraz centrum interesów osobistych. W Polsce posiada, a w latach poprzednich posiadał również swój majątek osobisty. Wnioskodawca jest i był polskim rezydentem podatkowym. W następnych latach nie zamierza, z uwagi na wyżej wskazane okoliczności, zmieniać kraju rezydencji podatkowej.

Wnioskodawca od marca 2018 r. do końca 2020 r. wykonywał działalność zarobkową polegającą na najemnym świadczeniu pracy jako marynarz żeglugi międzynarodowej na podstawie stałego kontraktu podpisanego z zagranicznym pracodawcą. Wnioskodawca był w tym czasie zatrudniony na stanowisku starszego oficera i był członkiem regularnej załogi statku.

Statek, na którym Wnioskodawca wykonywał ww. pracę, był statkiem morskim typu PSV (ang. Platform supply vessel), który jest specjalistyczną jednostką przeznaczoną do przewozu ładunków pomiędzy portami i instalacjami offshore (takimi jak platformy wiertnicze, morskie farmy wiatrowe), jak również przewozem ładunków pomiędzy portami morskimi. Statek posiadał dużą przestrzeń ładunkową i wykonywał przewóz ładunków, takich jak... i inne, pomiędzy portami oraz specjalistycznymi instalacjami morskimi, a także pomiędzy portami morskimi. Statek mógł przewozić i faktycznie przewoził zarówno ładunki znajdujące się w kontenerach, jak i ładunki masowe. Kontenery przewożone były na pokładzie statku, natomiast ładunki masowe przewożone były zwykle w zbiornikach ładunkowych znajdujących się pod pokładem. Przewożone przez statek ładunki wykorzystywane były do prac przy...

Zgodnie z brytyjskim certyfikatem rejestracji statku, statek, na którym Wnioskodawca wykonywał pracę klasyfikowany był jako statek dostawczy (ang. supply vessel). Zgodnie z certyfikatem zarządzania bezpieczeństwem (ang. safety management certificate), statek klasyfikowany był jako typ statku towarowego (ang. other cargo ship).

Właścicielem oraz armatorem statku w ww. okresie był podmiot z faktycznym zarządem i siedzibą w Wielkiej Brytanii. Podmiotem eksploatującym statek morski był podmiot z faktycznym zarządem i siedzibą w Wielkiej Brytanii. Statek podnosił banderę Wielkiej Brytanii. Zgodnie z certyfikatem zarządzania bezpieczeństwem, podmiotem który przejął odpowiedzialność za bezpieczną eksploatację statku zgodnie z Kodeksem ISM było przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii.

W ww. okresie statek nie był eksploatowany wyłącznie pomiędzy miejscami położonymi na terytorium Wielkiej Brytanii, a także nie był eksploatowany wyłącznie pomiędzy miejscami położonymi w Polsce. Statek nie wykonywał zatem wyłącznie żeglugi kabotażowej. W przeważającej mierze statek był eksploatowany w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego oraz wpływał do portów brytyjskich.

Statek był natomiast zdolny do uprawiania żeglugi międzynarodowej. Poza Wielką Brytanią statek wielokrotnie w ciągu roku wpływał do portów położonych na terytorium innych państw: Niemiec oraz Holandii, i przewoził w tym czasie ładunki. Ponadto statek był eksploatowany także na wodach międzynarodowych (morzu otwartym) oraz w wyłącznej strefie ekonomicznej ww. państw.

Wpływając do portów tych państw statek przepływał także przez ich wody terytorialne oraz wody wewnętrzne. Wnioskodawca w żadnym z państw (w Wielkiej Brytanii, Niemczech oraz Holandii) nie spędzał powyżej 183 dni w roku podatkowym lub w okresie 12 miesięcy kończącym się lub rozpoczynającym się w danym roku podatkowym.

Przewóz ładunków wskazanych we wniosku pomiędzy instalacjami offshore a portami morskimi, a także pomiędzy portami morskimi, był głównym źródłem dochodów z tego statku uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę i faktyczny zarząd w Wielkiej Brytanii. Poza przewozem ww. ładunków statek nie pełnił innej funkcji.

Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę były opodatkowane w Wielkiej Brytanii brytyjskim podatkiem dochodowym PAYE (ang. Pay As You Earn).

W uzupełnieniu z dnia 11 października wyjaśniono, że podmiot eksploatujący statek ponosił ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy, a w konsekwencji jego zyski były pomniejszane o te wynagrodzenia. Przedsiębiorstwo eksploatujące statek podlegało także opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii ze względu na swoją siedzibę.

Przewóz ładunków pomiędzy portami odbywał się zarówno w postaci przewozu z portu A do portu docelowego B, jak również był częścią dalszych podróży, których miejscem docelowym były instalacje offshore, tj. przewożone ładunki były wyładowywane w momencie dotarcia do określonej instalacji.

W przypadku braku zadań związanych z przewozem ładunków w celu dostarczenia ich do określonej instalacji offshore, armator, chcąc zapewnić ciągłość działalności statku oraz zatrudnienia załogi, podejmował się przewozu określonych ładunków również pomiędzy portami. W czasie pobytu Wnioskodawcy na statku jednostka kilkukrotnie przewoziła ładunek... (ang....) pomiędzy portem znajdującym się w Wielkiej Brytanii a portem położonym w Holandii, bez zawijania do instalacji offshore. Ładunek ten był więc załadowywany w porcie w Wielkiej Brytanii, a następnie wyładowywany w porcie w Holandii. Ładunek ten nie był wykorzystywany do eksploatacji instalacji offshore. W pozostałym zakresie przewóz pomiędzy portami był częścią dalszych podróży, których miejscem docelowym była instalacja offshore. Przewożone ładunki były wówczas wykorzystywane do eksploatacji instalacji offshore i były nimi wskazane przykładowo we wniosku:.

Statek nie przewoził więc wyłącznie ładunków związanych z eksploatacją instalacji offshore, jednak ładunki te były przewożone w zdecydowanej większości. Tym samym przewóz ładunków pomiędzy portem a instalacją offshore był główną działalnością statku, natomiast przewóz ładunków pomiędzy portami był działalnością uboczną.

Ponadto w uzupełnieniu z dnia 3 listopada 2021 r. wyjaśniono, że wynagrodzenie Wnioskodawcy, przez cały okres wykonywania przez niego pracy na statku, było wypłacane przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w... w imieniu pracodawcy mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii. Pracodawca mający siedzibę w Wielkiej Brytanii nie posiadał zagranicznego zakładu w Niemczech oraz Holandii, w związku z czym wynagrodzenia Wnioskodawcy nie były ponoszone przez taką placówkę. Wnioskodawca nie wykonywał w ramach pracy najemnej usług na rzecz osoby innej niż pracodawca. Wnioskodawca wykonywał usługi wyłącznie na rzecz pracodawcy mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii. Tym samym pracodawca nie ponosił odpowiedzialności i ryzyka za skutki pracy wykonywanej przez Wnioskodawcę dla innego podmiotu, gdyż praca taka w ogóle nie była wykonywana.

Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym uznać należy, że podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Ponadto, w związku z tym, że Wnioskodawca uzyskuje przychód z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, konieczne jest odniesienie się do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840).

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Wielka Brytania notyfikowały ww. Konwencję polsko-brytyjską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Wielkiej Brytanii dzień 1 października 2018 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI. Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Wielkiej Brytanii zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 11 października 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2253).

Konwencja wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 1 Konwencji MLI).

Dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 2 ww. Konwencji).

Z kolei, zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeżeli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji polsko-brytyjskiej przez Polskę:

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 35 ust. 1 lit. a Konwencji MLI odnosi się jedynie do podatków pobieranych u źródła od nierezydentów podatkowych - w przepisie tym jest bowiem mowa o podatkach pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji.

W odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, termin rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI należy określić na podstawie art. 35 ust. 1 lit. b Konwencji MLI.

Wskazać również należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Postanowienia ww. przepisów Konwencji MLI w zakresie pozostałych podatków mają zatem zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2020 r.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt g) ww. Konwencji polsko-brytyjskiej określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie - art. 3 ust. 1 pkt h) ww. Konwencji polsko-brytyjskiej.

Podkreślenia jednakże wymaga, że powyższe przepisy nie precyzują zakresu znaczeniowego określenia "transport". Tym samym, jego wykładni należy dokonywać w oparciu o językowe znaczenie słowa "transport" oraz łącznie z fragmentem przepisu, który stanowi o "transporcie międzynarodowym". Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport (łac. transportare - przenieść, przewieźć) - przemieszczanie ludzi, ładunków (przedmiot transportu) w przestrzeni przy wykorzystaniu odpowiednich środków (środków transportu).

W przypadku Konwencji polsko-brytyjskiej, gdy statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo którego siedziba i miejsce faktycznego znajduje się w Wielkiej Brytanii definicja "transportu międzynarodowego" nie obejmuje sytuacji gdy eksploatacja statku w transporcie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Polsce.

Tymczasem z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że wykonywał pracę na statkach morskich typu PSV (ang. Platform supply vessel), który jest specjalistyczną jednostką przeznaczoną do przewozu ładunków pomiędzy portami i instalacjami offshore (takimi jak platformy wiertnicze, morskie farmy wiatrowe), jak również przewozem ładunków pomiędzy portami morskimi. Statek wykonywał przewóz ładunków, takich jak... i inne, pomiędzy portami oraz specjalistycznymi instalacjami morskimi. Przewożone przez statek ładunki wykorzystywane były do prac przy eksploatacji złóż gazu, ropy oraz farm wiatrowych.

W przeważającej mierze statek był eksploatowany w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego oraz wpływał do portów brytyjskich. Przewóz ładunków pomiędzy portami odbywał się zarówno w postaci przewozu z portu A do portu docelowego B, jak również był częścią dalszych podróży, których miejscem docelowym były instalacje offshore, tj. przewożone ładunki były wyładowywane w momencie dotarcia do określonej instalacji.

W przypadku braku zadań związanych z przewozem ładunków w celu dostarczenia ich do określonej instalacji offshore, armator, chcąc zapewnić ciągłość działalności statku oraz zatrudnienia załogi, podejmował się przewozu określonych ładunków również pomiędzy portami. W czasie pobytu Wnioskodawcy na statku jednostka kilkukrotnie przewoziła ładunek... (ang....) pomiędzy portem znajdującym się w Wielkiej Brytanii a portem położonym w Holandii, bez zawijania do instalacji offshore. W pozostałym zakresie przewóz pomiędzy portami był częścią dalszych podróży, których miejscem docelowym była instalacja offshore. Przewożone ładunki były wówczas wykorzystywane do eksploatacji instalacji offshore i były nimi wskazane przykładowo we wniosku:.

Statek nie przewoził więc wyłącznie ładunków związanych z eksploatacją instalacji offshore, jednak ładunki te były przewożone w zdecydowanej większości. Tym samym przewóz ładunków pomiędzy portem a instalacją offshore był główną działalnością statku, natomiast przewóz ładunków pomiędzy portami był działalnością uboczną.

W konsekwencji, wobec okoliczności faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że statek PSV, którego główną działalnością było przewożenie ładunków wykorzystywanych do eksploatacji instalacji offshore, tj. ładunków wykorzystywanych do prac przy..., a który w okresie wykonywania przez Wnioskodawcę pracy był jedynie kilkukrotnie wykorzystywany do transportu wykonywanego pomiędzy portami - nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt h) ww. Konwencji polsko-brytyjskiej.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie, z którego można wywieść, że w przypadku gdy przedmiotem działalności jest w istocie zaopatrzenie platform, to okoliczność, że statek posłużył jako środek transportu do przewiezienia materiałów nie zmienia zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła przychodów. Ich źródłem nie stał się przewóz osób i materiałów, ale pozostała usługa zaopatrzenia platform.

Mając zatem na uwadze fakt, że wskazane we wniosku statki PSV nie mogą zostać uznane za eksploatowane w transporcie międzynarodowym, stwierdzić należy, że do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w latach 2018-2020 nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej.

W konsekwencji do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium Wielkiej Brytanii, w granicach brytyjskiego szelfu kontynentalnego, na terytorium Niemiec i Holandii oraz w wyłącznej strefie ekonomicznej tych krajów, jak również na ich wodach terytorialnych i wewnętrznych należy wziąć pod uwagę umowy zawarte z krajami, w których Wnioskodawca wykonywał pracę, tj.:

- Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisaną w Londynie dnia 20 lipca 2006 r.;

- Umowę między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90);

- Konwencję podpisaną w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt a) Konwencji polsko-brytyjskiej, w rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "Zjednoczone Królestwo" oznacza Wielką Brytanię i Irlandię Północną, włącznie z jakimkolwiek obszarem poza wodami terytorialnymi Zjednoczonego Królestwa, na których na mocy jego prawa dotyczącego Szelfu Kontynentalnego i zgodnie z prawem międzynarodowym, Zjednoczone Królestwo może sprawować suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych.

Na podstawie art. 14 ust. 1 tej Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 14 ust. 2 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

Natomiast na podstawie art. 3 ust. 1 lit. a Umowy polsko-niemieckiej, w rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej wyrażenia "Umawiające się Państwo" i "drugie Umawiające się Państwo" oznaczają odpowiednio Rzeczpospolitą Polską lub Republikę Federalną Niemiec i jeżeli są zastosowane w sensie geograficznym dla celów niniejszej umowy - obszar, na terenie którego stosowane jest prawo podatkowe danego państwa.

W myśl art. 15 ust. 1 tej Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 3 tej Umowy, postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie "pracownikiem", oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. a Konwencji zawartej z Holandią, w rozumieniu niniejszej konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "Niderlandy" oznacza część Królestwa Niderlandów położoną w Europie, w tym jego morze terytorialne oraz wszelkie obszary poza morzem terytorialnym, nad którymi zgodnie z prawem międzynarodowym Niderlandy sprawują jurysdykcję lub suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego, jego podglebia i przyległego do nich słupa wody oraz ich zasobów naturalnych.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 tej Konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Zgodnie z powyższymi przepisami, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego kraju. W takim przypadku dochód może być opodatkowany zarówno w tym kraju w którym praca jest wykonywana, jak i w państwie zamieszkania, czyli w Polsce.

Natomiast ust. 2 odpowiednio art. 14 Konwencji polsko-brytyjskiej, art. 15 Umowy polsko-niemieckiej i art. 15 Konwencji polsko-holenderskiej określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym ustępie warunki.

Przy czym, warunki wynikające z treści art. 14 ust. 2 oraz art. 15 ust. 2 ww. Umowy / Konwencji, dotyczą odrębnie każdego z ww. państw. W celu zastosowania tych przepisów, warunki muszą być spełnione indywidualnie w każdym z tych państw.

Niespełnienie któregokolwiek z warunków z ust. 2 z ww. przepisów powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Zatem, opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku, gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie wykonywania pracy (tj. w Wielkiej Brytanii, Niemczech lub Holandii), wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie ww. państw, a pracownik przebywa na terenie tych państw krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Zauważyć również należy, że postanowień art. 15 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej nie stosuje się jeśli pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do pracy wykonywanej na statku na terytorium Wielkiej Brytanii, w tym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego nie zostały spełnione łącznie przesłanki wynikające z art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-brytyjskiej, bowiem jak wskazano w uzupełnieniu przez cały okres wykonywania przez Wnioskodawcę pracy na statku, wynagrodzenie było wypłacane przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w... w imieniu pracodawcy mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii. W konsekwencji do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na statku na terytorium Wielkiej Brytanii, w tym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej.

Oznacza to, że dochody, które Wnioskodawca osiągnął w latach 2018-2020 z tytułu pracy wykonywanej na statku na terytorium Wielkiej Brytanii, w tym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego podlegały opodatkowaniu zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce.

Do dochodów uzyskanych w latach 2018-2019 z tytułu pracy wykonywanej na statku na terytorium Wielkiej Brytanii, w tym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego zastosowanie znajduje art. 22 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, zgodnie z którym w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie;

c) Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. Konwencji polsko-brytyjskiej może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

W konsekwencji dochody Wnioskodawcy uzyskane w latach 2018-2019 z pracy najemnej wykonywanej na statku na terytorium Wielkiej Brytanii, w tym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego podlegały w Polsce zwolnieniu na podstawie art. 22 ust. 2 pkt a) ww. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. Dochody te jednak podlegały uwzględnieniu na potrzeby ustalenia stopy procentowej mającej zastosowanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W odniesieniu natomiast do opodatkowania dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2020 r. z pracy najemnej wykonywanej na statku na terytorium Wielkiej Brytanii, w tym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego wyjaśnić należy, że art. 22 ust. 2 pkt a) Konwencji polsko-brytyjskiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Zatem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Zjednoczone Królestwo wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Zjednoczonym Królestwie.

Wobec powyższego do dochodów, które Wnioskodawca uzyskał począwszy od 1 stycznia 2020 r. z pracy najemnej wykonywanej na statku na terytorium Wielkiej Brytanii, w tym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego zastosowanie ma metoda proporcjonalnego zaliczenia.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Natomiast w odniesieniu do pracy wykonywanej w latach 2018-2020 na statku na terytorium Niemiec i Holandii, tj. w wyłącznej strefie ekonomicznej tych państw oraz na ich wodach terytorialnych i wewnętrznych stwierdzić należy, że zostały spełnione wszystkie warunki określone w cytowanych wyżej przepisach, tj. w:

- art. 15 ust. 2 Umowy zawartej między Polską a Niemcami;

- art. 15 ust. 2 Konwencji zawartej między Polską a Holandią.

Ponadto, nie zostały spełnione warunki wskazane w art. 15 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej, co oznacza, że do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Niemiec ma zastosowanie art. 15 ust. 2 tej Umowy.

W związku z tym, dochody Wnioskodawcy uzyskane z pracy wykonywanej na statku na terenie Niemiec oraz Holandii podlegały opodatkowaniu stosownie do art. 15 ust. 2 ww. Umowy i Konwencji wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce. Zatem do ww. dochodów Wnioskodawcy nie miała zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania wskazanych w powyższej Umowie polsko-niemieckiej i Konwencji polsko-holenderskiej, gdyż dochody te podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto mając na uwadze, że statek PSV na którym Wnioskodawca wykonywał pracę nie może zostać uznany za eksploatowany w transporcie międzynarodowym, stwierdzić należy, że do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w latach 2018-2020 z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach międzynarodowych również nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej.

W konsekwencji dochody z pracy najemnej wykonywanej na statku PSV, który był eksploatowany na wodach międzynarodowych, lecz który nie wykonywał transportu międzynarodowego - zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą wynagrodzeń z pracy najemnej, podlegały opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce. Analogicznie zatem do dochodów tych nie miała zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, gdyż dochody te podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; (dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).