0115-KDIT2.4011.41.2023.7.MM - Możliwość skorzystania przez spadkobiercę z odliczenia w zeznaniu rocznym ulgi uczniowskiej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani:

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 stycznia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 12 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania przez spadkobiercę z odliczenia w zeznaniu rocznym ulgi uczniowskiej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pani mąż prowadził jednoosobową działalność gospodarczą od (...) r. - pracownię złotniczą. Posiadał on tytuł mistrza złotnictwa, a co za tym idzie mógł przyjmować uczniów celem nauki zawodu. Wówczas była zawierana umowa o naukę zawodu z uczniem za pośrednictwem Cechu Rzemiosł.

W związku z powyższym Pierwszy Urząd Skarbowy w A. w decyzjach (...) przyznał Pani mężowi ulgi uczniowskie w określonych kwotach.

Za swojego życia Pani mąż nie wykorzystał w całości przyznanych mu ulg. Mąż zakończył działalność gospodarczą w 2014 r., która nie jest kontynuowana przez Panią.

Pani mąż zmarł w 2021 r. Jest Pani jedyną spadkobierczynią po mężu. Z Pani wyliczeń wynika, że kwota niewykorzystanej ulgi uczniowskiej wynosi na dzień złożenia wniosku 45 747,58 zł.

Poszczególne decyzje wydawane były w następujących datach:

* decyzja Nr (...) - (...) 1997 r.;

* decyzja Nr (...) - (...) 1999 r.;

* decyzja Nr (...) - (...) 2000 r.;

* decyzja Nr (...) - (...) 2000 r.;

* decyzja Nr (...) - (...) 2001 r.;

* decyzja Nr (...) - (...) 2002 r.

Pani jako jedyna spadkobierczyni męża przejęła prawa i obowiązki wynikające z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej z dniem jego śmierci, tj. dniem (...) 2021 r., co zostało następnie stwierdzone w akcie poświadczenia dziedziczenia z 10 stycznia 2022 r.

Pytanie

Czy może Pani pomniejszyć podatek dochodowy w rozliczeniu rocznym o nabytą w drodze dziedziczenia ulgę przysługującą małżonkowi w kwocie wskazanej we wniosku, stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 53 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. oraz art. 4 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, tj. w części, w jakiej nabyła spadek po mężu?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie będzie Pani mogła pomniejszyć podatek dochodowy o kwotę nabytej w drodze dziedziczenia ulgi po zmarłym mężu stosownie do treści art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 53 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. oraz art. 4 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Tym samym, przedmiotowa ulga uczniowska stanowi w okolicznościach niniejszego przypadku prawo majątkowe spadkodawcy i podlega dziedziczeniu przez Panią i jest możliwe pomniejszenie kwoty Pani podatku dochodowego o kwotę tej ulgi.

Rozpatrzyłem Pani wniosek - 8 marca 2023 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2.4011.41. 2023.1.MM, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 10 marca 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną

7 kwietnia 2023 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga wpłynęła do mnie 13 kwietnia 2023 r.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 26 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 224/23.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 12 sierpnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

* uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w ww. wyroku;

* ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

W myśl art. 27c ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.):

Podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską".

Natomiast stosownie do art. 27c ust. 2 ww. ustawy w powyższym brzmieniu:

Ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą.

Zgodnie zaś z treścią art. 53 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r.:

Podatnicy, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, oraz uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1 mogą korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów, polegającej na obniżeniu zryczałtowanego podatku dochodowego, zwanej dalej "ulgą uczniowską".

Na mocy ustaw z 12 listopada 2003 r.:

- o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, z późn. zm.) oraz

- o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz. 1958 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. ulga uczniowska została zniesiona.

Jednak zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw:

Podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Z art. 13 ust. 4 tej ustawy wynika, że:

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 2, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., mają prawo do obniżenia podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, pod warunkiem że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej.

Natomiast stosownie do treści art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie:

Podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 53 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w zryczałtowanym podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

W myśl art. 4 ust. 4 ww. ustawy:

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 2, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., mają prawo do obniżenia podatku dochodowego opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej, pod warunkiem że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

W myśl natomiast art. 97 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.):

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie natomiast z art. 97 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa:

Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Stosownie do art. 97 § 4 tej ustawy:

Przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 26 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 224/23, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r. o sygn. II FPS 3/14 podkreślił, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż "pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w związku z art. 925 k.c.). Na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku. Innymi słowy, spadkobiercy w drodze sukcesji o charakterze generalnym wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci. Przejęcie uprawnień podatnika przez spadkobiercę - inaczej niż przejęcie obowiązków - nie wymaga decyzji organu podatkowego, gdyż następuje z mocy samego prawa (v. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2002, s. 117).

Przepis art. 97 § 1 O.p. obejmuje swym zakresem prawa majątkowe przewidziane w przepisach prawa podatkowego, które kształtowały sytuację ekonomiczną spadkodawcy, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Wprawdzie prawo podatkowe nie definiuje zakresu pojęć praw "majątkowych" i "niemajątkowych", jednak przyjmuje się, że podstawą dokonania podziału jest realizowany przez te prawa interes. Można powiedzieć, że prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego i z jego majątkiem. Sukcesją praw majątkowych, o których mowa w art. 97 § 1 O.p. objęte będą zatem prawa zbywalne, istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające określoną, wymierną wartość.

Do praw majątkowych zalicza się prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku (zob. S. Babiarz, glosa do wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1216/99, Glosa 2002, nr 2, s. 22 i n.; tenże (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit, s. 442, por. także A. Mariański, Następstwo prawne w prawie podatkowym, Glosa nr 5 z 2002 r., s. 24 i 25).

Pojęcie ulgi podatkowej zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 3 pkt 6 O.p. i oznacza przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku (...).

Prawo do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia wynika z ustawy i pozostaje w relacji do obowiązku podatkowego wynikającego z konstrukcji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązaniu podatkowemu jako formie konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i będącego jego koniecznym następstwem odpowiada tożsamo zindywidualizowane uprawnienie do skorzystania z ulgi przewidzianej dla danego podatku (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 7 kwietnia 2003 r., FSA 2/02, ONSA 2003, nr 3 poz. 84; także M. Niezgódka-Medek (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit., s. 59 i powołane tam poglądy). Uprawnienie do skorzystania z "ulgi uczniowskiej" i do obniżenia podatku dochodowego jest ściśle związane z zobowiązaniem podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, wpływa bowiem bezpośrednio na jego ostateczną wysokość.

W rezultacie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że "ulga uczniowska" jest prawem majątkowym podlegającym przejęciu na zasadach określonych w art. 97 § 1 O.p.

Uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 26 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 224/23 należy zatem uznać, że w rozliczeniu rocznym może Pani pomniejszyć podatek dochodowy o ulgę uczniowską, prawo do odliczenia której nabyła Pani jako spadkobierca męża na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Końcowo, odnosząc się do kwestii ulgi uczniowskiej, jaka Pani przysługuje do odliczenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że nie ma możliwości potwierdzenia jej wysokości, ponieważ na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa obowiązany jest rozstrzygnąć, czy prawidłowo postrzega Pani, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez Panią stan faktyczny.

Z uwagi na powyższe, nie podlega urzędowej interpretacji określanie (wyliczenie) kwoty ulgi uczniowskiej, jaka pozostała do odliczenia po śmierci Pani męża, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualne wyliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tut. organu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; (dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).