0115-KDIT2.4011.258.2020.1.MM - Przychód po stronie pracowników w związku z wykorzystywaniem samochodów służbowych do ich osobistych celów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2020 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 28 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do ich osobistych celów - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do ich osobistych celów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w wewnętrznej Instrukcji dotyczącej korzystania z samochodów służbowych będących na jego stanie przewidział - dla wybranych pracowników - prawo do korzystania z samochodu służbowego będącego w dyspozycji pracodawcy do celów prywatnych. Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności wykorzystuje samochody osobowe będące jego własnością, a także flotę samochodów osobowych, które znajdują się w dyspozycji Wnioskodawcy na podstawie umów leasingu/najmu. Wnioskodawca ponosi w szczególności koszty rat leasingu z tytułu użytkowania samochodów osobowych na podstawie umów leasingu i analogicznie koszty z tytułu czynszu najmu. Warunki korzystania z samochodu dla celów prywatnych określił następująco: wymienione w treści Instrukcji osoby mają prawo korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych po uprzednim zgłoszeniu zapotrzebowania we właściwej komórce organizacyjnej w Urzędzie oraz zawarciu umowy, której wzór zamieszczono jako odpowiedni załącznik do Instrukcji. Jednocześnie pracodawca w treści ww. Instrukcji postanowił, że wymienione wyżej osoby będą ponosić koszty korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych na warunkach określonych w zawartej umowie. Umowa taka zawierana będzie na okres zgodny ze zgłoszonym zapotrzebowaniem, przy czym okres ten nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.

Dysponenci floty samochodów służbowych zobowiązani zostali do bieżącego rozliczania przebiegu i zużycia paliwa zgodnie z Kartą rozliczenia.

Pracownik będzie ponosić, zgodnie z zawartą z nim Umową, koszty korzystania z samochodu (koszty eksploatacyjne) w wysokości iloczynu przejechanych kilometrów i maksymalnej stawki za jeden kilometr przebiegu samochodu osobowego, określonej w przepisach regulujących warunki i sposób dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych niebędących własnością pracodawcy i kosztu paliwa poniesionego przez pracodawcę. Ustalono, że koszy paliwa oblicza się według iloczynu przejechanych kilometrów i średniego zużycia paliwa samochodu określonego przez producenta oraz średniej ceny paliwa w województwie z dnia zawarcia umowy.

Wysokość ww. kosztów będzie ustalana w fakturze VAT wystawionej przez pracodawcę, w oparciu o rozliczenie zawierające podpis korzystającego z samochodu służbowego do celów prywatnych i zatwierdzającego rozliczenie. Rozliczenie umowy następować będzie po zakończeniu każdego miesiąca. Pracownik zawierając umowę wyraża zgodę na potrącenie kosztów z otrzymywanego wynagrodzenia za pracę u pracodawcy.

Jeżeli w związku z korzystaniem z samochodu powstanie obowiązek podatkowy, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, pracodawca dokona obliczeń w zakresie wysokości uzyskanego przychodu, naliczy zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Pracownik, z którym zostanie zawarta Umowa o korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych będzie zobowiązany składać oświadczenie, w którym wskaże liczbę kilometrów przejechanych przedmiotowym samochodem w celach innych niż wykonywanie obowiązków służbowych, niezbędną celem dokonania pełnego rozliczenia kosztów eksploatacyjnych i paliwa. W treści tego samego oświadczenia pracownik wyrazi zgodę na potrącenie należnej kwoty z jego wynagrodzenia za pracę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy po stronie pracownika korzystającego z samochodu służbowego do celów prywatnych na ww. zasadach, powstanie przychód już przez sam fakt zawarcia Umowy dotyczącej korzystania z pojazdu do celów prywatnych i czy w związku z tym Wnioskodawca będzie zobowiązany - jako płatnik - do ustalenia przychodu po stronie pracownika i tym samym do pobrania zaliczki na podatek dochodowy, który stanowi wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, obliczonego ryczałtowo i określonego w art. 12 ust. 2a-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy powstanie nieodpłatnego przychodu po stronie pracownika korzystającego z samochodu służbowego w celach prywatnych, skutkującego obowiązkiem płatnika (pracodawcy) do pobrania zaliczki na podatek dochodowy, należy wiązać dopiero z rzeczywistym faktem skorzystania z samochodu służbowego w celach innych niż służbowe oraz złożeniem przez tego pracownika oświadczenia ze wskazaniem liczby przejechanych kilometrów, celem dokonania rozliczenia podatkowego i kosztowego?

3. Czy w opisanej sytuacji brak złożenia przez pracownika oświadczenia dokumentującego fakt korzystania z samochodu służbowego pracodawcy do celów prywatnych, w związku z tym że brak jest danych niezbędnych do rozliczenia, eliminuje obowiązek pracodawcy naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy stanowiącego wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów innych niż służbowe (art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

4. Czy pracodawca (płatnik) ma w opisanym przypadku obowiązek ustalenia przychodu po stronie pracownika i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości paliwa wykorzystanego przez pracownika podczas używania samochodu służbowego do celów prywatnych?

5. Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności wykorzystuje samochody osobowe będące jego własnością, a także flotę samochodów osobowych, które znajdują się w jego dyspozycji na podstawie umów leasingu/najmu i w szczególności ponosi koszty rat leasingu z tytułu użytkowania samochodów osobowych na podstawie umów leasingu i analogicznie koszty z tytułu czynszu najmu, a w konsekwencji czy w związku z powyższym, wysokość tych kosztów stanowi element kwot ryczałtów określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo odrębne nieodpłatne świadczenie dla pracownika korzystającego z samochodu służbowego do celów prywatnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9,10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 31 powołanej ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepisy dotyczące określania przychodu ze stosunku pracy, w szczególności dotyczące nieodpłatnych świadczeń, należy rozpatrywać w kontekście przepisów obowiązujących pracowników, określających m.in. zasady użytkowania i dbania o powierzone pracownikom mienie. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanych we wniosku okolicznościach oraz stosownie do wewnętrznych uregulowań przyjętych u pracodawcy, z całą pewnością możliwość wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych została uzależniona od zgłoszenia zapotrzebowania oraz zawarcia z pracownikiem stosownej Umowy o korzystanie z samochodu. Pracownik ten ponosi także koszty eksploatacyjne i koszty paliwa. Jednakowoż faktyczne rozliczenie wszystkich kosztów korzystania z samochodu, obejmujących koszty eksploatacji i paliwo możliwe jest po fizycznym potwierdzeniu przez pracownika faktu korzystania z pojazdu ze wskazaniem liczby przejechanych kilometrów (w treści składanego oświadczenie). Dla prawidłowej kalkulacji kosztów eksploatacyjnych i paliwa niezbędne jest więc podanie przez pracownika faktycznej liczby przejechanych kilometrów. Tym samym dopiero wówczas możliwe będzie faktyczne rozliczenie Umowy. Samo jej zawarcie nie stanowi jeszcze o faktycznym korzystaniu z samochodu dla celów prywatnych, stąd - w ocenie Wnioskodawcy - po stronie pracownika powstanie przychodu z nieodpłatnego świadczenia należy wiązać z realnym przysporzeniem po stronie pracownika, które dokumentować będzie złożenie przezeń oświadczenia, zgodnie z tym, że do celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje zdarzenie prawne, którego skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Wnioskodawca uważa, że sam tylko fakt zawarcia przez strony stosunku pracy Umowy dotyczącej korzystania z pojazdu do celów prywatnych, nie rodzi po stronie pracodawcy - jako płatnika - obowiązku ustalenia przychodu po stronie pracownika i tym samym do pobrania zaliczki na podatek dochodowy, który stanowi wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, obliczonego ryczałtowo i określonego w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie pytania nr 2 i 3 Wnioskodawca uważa, że pomimo tego, że zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość podatku dochodowego stanowiącego wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z samochodu do celów prywatnych została określona w sposób ryczałtowy, to jednak warunkiem opodatkowania jest uzyskanie rzeczywistej korzyści po stronie pracownika wynikającej z faktu korzystania przez niego z samochodu służbowego pracodawcy. Wobec powyższego, zawarcie z pracownikiem rzeczonej Umowy, jeżeli pracodawca nie dysponuje potwierdzeniem, w formie złożonego przez pracownika oświadczenia, odnośnie do faktu korzystania z samochodu służbowego w celach prywatnych - nie rodzi obowiązku opodatkowania, gdyż nie można przyjąć że miało miejsce nieodpłatne świadczenie po stronie pracownika. Dopiero zawarcie Umowy o korzystanie z samochodu oraz złożenie oświadczenia wywoła ten skutek, że pracodawca jako płatnik będzie zobowiązany naliczyć i pobrać podatek dochodowy od przychodu pracownika związanego z uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z samochodu służbowego do jazd prywatnych. Brak złożonego przez pracownika oświadczenia, jak też sam fakt zawarcia Umowy w sprawie korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych skutkują tym, że nie sposób jest ustalić wartość przysporzenia po stronie pracownika, co uniemożliwia pracodawcy obciążenie pracownika podatkiem dochodowym na zasadach art. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając stanowisko do pytania nr 4 Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem, podane w art. 12 ust. 2a ustawy podatkowej świadczenie z tytułu prawa pracowników do korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych, wyczerpuje zakres opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń uzyskiwanych przez pracowników w związku z używaniem przez nich samochodów do celów prywatnych. Poza samą możliwością wykorzystania samochodu do celów prywatnych, pracownik nie uzyskuje żadnego innego świadczenia, w szczególności nie uzyskuje świadczenia związanego z paliwem stosowanym do napędu samochodu służbowego używanego do celów prywatnych, jak zostało to wskazane w zdarzeniu przyszłym. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że nie ma obowiązku obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od paliwa zakupionego przez pracodawcę, a zużytego przez pracowników w okresie wykorzystywania przez nich samochodów służbowych do celów prywatnych.

Zdaniem Wnioskodawcy - odnośnie pytania nr 5 - kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje wszystkich wydatków związanych z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego pracodawcy do celów prywatnych, w szczególności kosztów rat leasingowych lub czynszu najmu. Te koszty ponosi pracodawca na podstawie zawartych przez niego umów cywilnoprawnych. W konsekwencji Wnioskodawca - jako płatnik podatku dochodowego - stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązany będzie doliczyć do przychodów pracownika ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego świadczenia, tj. wartość rat leasingowych/czynszu najmu, ustaloną w oparciu o art. 12 ust. 3 ww. ustawy - zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 ust. 2-2b cytowanej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Zatem - zdaniem Wnioskodawcy - płatnik powinien ustalać wartość tych nieodpłatnych świadczeń według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia przez pracownika umowy najmu/leasingu samochodu, według cen stosowanych wobec innych odbiorców na rynku usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, w myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Artykuł 11 ust. 2a ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Dokonując więc wykładni gramatycznej, za "nieodpłatne świadczenie" uznać należy świadczenie "nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się - co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie - że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 2a tej ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

W myśl art. 12 ust. 2b ww. ustawy, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w wewnętrznej Instrukcji dotyczącej korzystania z samochodów służbowych będących na jego stanie przewidział - dla wybranych pracowników - prawo do korzystania z samochodu służbowego będącego w dyspozycji pracodawcy do celów prywatnych. Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności wykorzystuje samochody osobowe będące jego własnością, a także flotę samochodów osobowych, które znajdują się w dyspozycji Wnioskodawcy na podstawie umów leasingu/najmu. Wnioskodawca ponosi w szczególności koszty rat leasingu z tytułu użytkowania samochodów osobowych na podstawie umów leasingu i analogicznie koszty z tytułu czynszu najmu. Warunki korzystania z samochodu dla celów prywatnych określił następująco: wymienione w treści Instrukcji osoby mają prawo korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych po uprzednim zgłoszeniu zapotrzebowania we właściwej komórce organizacyjnej w Urzędzie oraz zawarciu umowy, której wzór zamieszczono jako odpowiedni załącznik do Instrukcji. Jednocześnie pracodawca w treści ww. Instrukcji postanowił, że wymienione wyżej osoby będą ponosić koszty korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych na warunkach określonych w zawartej umowie. Umowa taka zawierana będzie na okres zgodny ze zgłoszonym zapotrzebowaniem, przy czym okres ten nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.

Dysponenci floty samochodów służbowych zobowiązani zostali do bieżącego rozliczania przebiegu i zużycia paliwa zgodnie z Kartą rozliczenia.

Pracownik będzie ponosić - zgodnie z zawartą z nim Umową - koszty korzystania z samochodu (koszty eksploatacyjne) w wysokości iloczynu przejechanych kilometrów i maksymalnej stawki za jeden kilometr przebiegu samochodu osobowego, określonej w przepisach regulujących warunki i sposób dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych niebędących własnością pracodawcy i kosztu paliwa poniesionego przez pracodawcę. Ustalono, że koszy paliwa oblicza się według iloczynu przejechanych kilometrów i średniego zużycia paliwa samochodu określonego przez producenta oraz średniej ceny paliwa w województwie z dnia zawarcia umowy.

Wysokość ww. kosztów będzie ustalana w fakturze VAT wystawionej przez pracodawcę, w oparciu o rozliczenie zawierające podpis korzystającego z samochodu służbowego do celów prywatnych i zatwierdzającego rozliczenie. Rozliczenie umowy następować będzie po zakończeniu każdego miesiąca. Pracownik zawierając umowę wyraża zgodę na potrącenie kosztów z otrzymywanego wynagrodzenia za pracę u pracodawcy.

Jeżeli w związku z korzystaniem z samochodu powstanie obowiązek podatkowy, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, pracodawca dokona obliczeń w zakresie wysokości uzyskanego przychodu, naliczy zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Pracownik, z którym zostanie zawarta Umowa o korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych będzie zobowiązany składać oświadczenie, w którym wskaże liczbę kilometrów przejechanych przedmiotowym samochodem w celach innych niż wykonywanie obowiązków służbowych, niezbędną celem dokonania pełnego rozliczenia kosztów eksploatacyjnych i paliwa. W treści tego samego oświadczenia pracownik wyrazi zgodę na potrącenie należnej kwoty z jego wynagrodzenia za pracę.

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że u pracowników, którzy korzystają z samochodów służbowych dla celów prywatnych, przychód powstaje w przypadku, gdy odpłatność za korzystanie z tego samochodu jest niższa niż wartość ustalona na podstawie art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź gdy pracownik korzysta z samochodu nieodpłatnie. Wartość nieodpłatnych świadczeń/świadczeń częściowo odpłatnych z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wysokość tego przychodu należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 2a-2c ww. ustawy.

Jednakże przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń/świadczeń częściowo odpłatnych po stronie pracownika powstanie od momentu gdy pracownik otrzyma samochód do dyspozycji z możliwością jego wykorzystania do celów prywatnych, nie zaś w momencie sporządzenia stosownej umowy o korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych. Zatem podpisanie takowej umowy (w sytuacji, gdy pracownik nie dysponuje samochodem służbowym możliwym do wykorzystania do celów prywatnych) nie nakłada jeszcze na Wnioskodawcę obowiązku naliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż pracownik nie uzyska jeszcze przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń/świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast w sytuacji, gdy pracownik otrzyma samochód służbowy z możliwością jego wykorzystania do celów prywatnych nieodpłatnie lub za odpłatnością niższą niż wartość ustalona na podstawie art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń/świadczeń częściowo odpłatnych i pobrania zaliczki na podatek dochodowy. Pod pojęciem wykorzystywania użytym w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy bowiem rozumieć pozostawienie samochodu służbowego do celów pracownika bez względu na to, czy samochód ten jest czy też nie jest faktycznie wykorzystywany przez pracownika. Samochód taki pozostając w dyspozycji pracownika, jest bowiem wyłączony z możliwości wykorzystania go do innych celów przez inne podmioty - pracodawcę czy też innych pracowników. Uznać więc należy, że pozostawienie pracownikowi do dyspozycji samochodu służbowego jest równoznaczne z jego wykorzystywaniem do celów prywatnych. Ponadto powiązanie stosowania ww. przepisu z faktycznym wykorzystaniem samochodu przez pracownika stałoby w sprzeczności z ratio legis wprowadzonych regulacji, których celem było uproszczenie i ułatwienie stosowania przepisów ustawy przez płatników podatku dochodowego.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca w art. 12 ust. 2a ustawy określając wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia wyraźnie zaakcentował, że jest to świadczenie, które przysługuje pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, nie zaś z tytułu eksploatacji tego samochodu. Z powołanego powyżej przepisu wynika zatem jednoznacznie, że wartość ww. świadczenia została ustalona w związku z oddaniem tego samochodu pracownikowi do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych.

Zatem ustawodawca w tym przepisie nie objął wszystkich kosztów związanych z używaniem/eksploatacją samochodów służbowych w celach prywatnych pracownika.

Zaznaczyć należy, że konstrukcja przepisu art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie nawiązuje do uwarunkowań rynkowych związanych z najmem samochodów.

Na podstawie dokonanej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym wprowadzonym ustawą z dnia z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 662), wszyscy pracownicy korzystający z samochodu służbowego do celów prywatnych uzyskają świadczenie w takiej samej i określonej przez ustawę wysokości. Ustawa wprowadziła jedynie zryczałtowaną cenę, za jaką wszyscy pracodawcy udostępniają swoim pracownikom samochód do wykorzystania w celach prywatnych.

Podkreślić przy tym należy, że w warunkach rynkowych udostępnienie (wypożyczenie samochodu) polega na tym, że podmiot przekazuje samochód z określonym poziomem paliwa w zbiorniku (zazwyczaj jest to pełen zbiornik), a przy zwrocie klient ma obowiązek zwrócić samochód z takim samym poziomem paliwa. Opłata dotyczy zatem tylko i wyłącznie samej możliwości wykorzystania samochodu. Jeżeli samochód zostaje oddany z innym poziomem paliwa, klient jest obowiązany do pokrycia kosztów zużytego paliwa.

Na uwagę zasługuje również fakt, że przy udostępnianiu nieodpłatnie przez pracodawcę samochodów służbowych pracownikom niejednokrotnie cena samego paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych pracownika mogłaby znacznie przekraczać wartość ryczałtu za używanie samochodu wskazanego w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oczywiście stałoby w sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że ryczałtowo określona wartość świadczenia wskazanego w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych w tym również koszty eksploatacyjne takie jak: koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych np. wymiana opon do których poniesienia Wnioskodawca jest zobowiązany niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z koniecznością ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów - podobnie jak ma to miejsce w sytuacji gdy samochód jest np. wypożyczany - w tym kosztów zużytego paliwa, opłat parkingowych czy opłat za przejazdy autostradą, których to wydatków nie sposób zakwalifikować do wartości nieodpłatnych świadczeń ustalonych w omawianym przepisie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez pracownika nie stanowią elementu kwot ryczałtów określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz stanowią odrębne nieodpłatne świadczenie, co wynika również z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepisy art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy, przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Korzystając z zakupionego przez pracodawcę paliwa pracownik wypełnia wszystkie z wyżej wymienionych przesłanek; ma bowiem świadomość, że wykorzystywanie udostępnionego samochodu nie jest możliwe bez paliwa. Skorzystanie z paliwa zakupionego przez pracodawcę jest równoznaczne ze zgodą pracownika na przyjęcie świadczenia (pierwszy warunek). Jeżeli pracodawca dodatkowo zapewnia paliwo w przypadku wykorzystywania samochodu do celów prywatnych to świadczenie jest spełnione w interesie pracownika i pracownik unika w ten sposób wydatku na zakup tego paliwa (druga przesłanka). Korzyść, jaką jest zużycie paliwa zakupionego przez pracodawcę jest wymierna i zindywidualizowana (trzeci warunek).

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że wartości paliwa nie można zakwalifikować do ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt, że pracownicy z różną intensywnością mogą wykorzystywać udostępniony im samochód. Wynika to z różnych odległości między miejscem zamieszkania i miejscem pracy, czy z różną sytuacją rodzinną poszczególnych pracowników. Pracownik mający rodzinę wykorzystuje samochód na przykład podwożąc/odbierając dzieci do/ze szkoły, opiekując się starszymi rodzicami itp. W związku z tym, gdyby pracownicy wykorzystywali wyłącznie prywatny samochód, na paliwo ponosiliby wydatki w różnej wysokości.

Skoro jednak - jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego - pracownik zawierając ww. umowę o korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych wyraża zgodę na potrącenie z otrzymanego wynagrodzenia za pracę u pracodawcy kosztów paliwa obliczonego według iloczynu przejechanych kilometrów i średniego zużycia paliwa samochodu określonego przez producenta oraz średniej ceny paliwa w województwie z dnia zawarcia umowy - to w opisanym przypadku po stronie pracownika nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń/świadczeń częściowo odpłatnych. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru zaliczek od wartości paliwa zużytego przez pracownika w trakcie wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych.

Wbrew stanowisku Wnioskodawcy kwota ryczałtu określona w ustawie obejmuje jednak opłaty przez niego ponoszone z tytułu leasingu/najmu samochodów osobowych, albowiem do ich ponoszenia zobowiązany jest Wnioskodawca. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku doliczać do przychodów pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń/świadczeń częściowo odpłatnych płaconych przez siebie rat leasingowych z tytułu używania samochodów osobowych oraz analogicznych opłat z tytułu czynszu najmu ww. samochodów.

Zatem jedynie od wartości ww. nieodpłatnych świadczeń/świadczeń częściowo odpłatnych związanych z udostępnieniem samochodu służbowego do celów prywatnych Wnioskodawca - w oparciu o art. 31 i art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - będzie zobowiązany pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie natomiast do art. 32 ust. 2 ww. ustawy, za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.