0115-KDIT2.4011.198.2022.2.ENB - Zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania oraz zastosowanie ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na statku wykorzystywanym do przewożenia materiałów/towarów/surowców niezbędnych do prac związanych z posadowieniem farm wiatrowych, oraz usuwania niewybuchów celem przygotowania gruntu pod posadowienie farm

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku złożenia zeznania podatkowego, zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania oraz zastosowania ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na statku wybudowanym jako tzw. (...), wykorzystywanym do przewożenia materiałów/towarów/surowców niezbędnych do prac (projektów) związanych z posadowieniem farm wiatrowych, oraz usuwania niewybuchów celem przygotowania gruntu pod posadowienie farm. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - w dniu 16 maja 2022 r.Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. Od roku 2020 Wnioskodawca wykonywał pracę najemną na jednostce pływającej eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii jako marynarz - kucharz. Typ jednostek, na których podatnik wykonywał pracę w roku 2020 i 2021 oraz będzie wykonywać pracę w latach następnych klasyfikowany jest jako other cargo ship - statek towarowy, inaczej często określany jako handlowy.

Międzynarodowa Konwencja o Bezpieczeństwie Życia na Morzu "SOLAS" z 1974 r. w Rozdziale I w części a "statek towarowy" definiuje jako "każdy statek, który nie jest pasażerskim". Jednostki klasyfikowane jako other cargo ship przeznaczone są do przewozu ładunków, towarów i materiałów z jednego portu do drugiego. Statki tego typu są zaprojektowane specjalnie do zadań towarowych, przez co posiadają dźwigi oraz inne mechanizmy do załadunku i rozładunku, w różnych kategoriach rozmiarowych co pozwala im na bycie dopasowanym do wszelkich transportowanych ładunków, towarów oraz materiałów. Budowane są metodą spawanej stali. Statki towarowe klasyfikowane są według 6 kategorii, w zależności od rodzaju transportowanego ładunku. Grupy te są następujące:

W związku z typem jednostki, na której podatnik wykonywał pracę najemną w roku 2020 i 2021 oraz zamierza wykonywać w latach następnych przewoziła ona zgodnie z przeznaczeniem: ładunki i osoby, które nie były wpisywane na listę członków załogi, maszyny różnego typu, na statku umiejscowiony jest dźwig, towary: urządzenia separacyjne, płuczki wiertnicze, pompy płuczkowe, urządzenia przeciwerupcyjne oraz cementacyjne, ropę i gaz, a także kontenery, w których urządzone zostały biura dla naukowców. Statek wyposażony jest również w urządzenia wysyłające, odbierające i dekodujące fale dźwiękowe, aby zapewnić naukowcom i geologom obrazy 3D. Na marginesie wskazać należy, że statek wybudowany został jako tzw. (...). Należy podkreślić, iż wskazana jednostka używana była do przewozu ładunków, towarów oraz materiałów przeznaczonych do handlu oraz urządzeń przystosowanych do jej załadowania oraz wyładowania. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy jednostka pływająca, na której wykonywał pracę najemną i zamierza wykonywać była i jest faktycznie wykorzystywana w transporcie morskim oraz podmiot eksploatujący tę jednostkę czerpał i będzie czerpać zyski/dochody z eksploatacji jednostki, w tym z transportu. Transport morski był wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji polsko-brytyjskiej i obejmował przewóz różnych towarów (próbki) lub osób (naukowców). Jednostka pływająca, na której Wnioskodawca wykonywał pracę najemną to jednostka morska zdatna do podróży morskich międzynarodowych w trakcie których następuje przewóz ładunku i osób. Wnioskodawca wykonywał pracę najemną na jednostce pływającej wykonującej transport morski w rozumieniu definicji przewidzianej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. jednostka te przebywała na wodach międzynarodowych oraz nie wykonywała kabotażu. W roku 2021 jednostka operowała na wodach holenderskich, duńskich, brytyjskich i francuskich.

Z ogólnodostępnych informacji które podatnik posiada, wynika, że transport stanowił główne źródło przychodów przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. W odniesieniu do źródeł przychodów przedsiębiorstwa - w przypadku, gdyby sytuacja uległa zmianie, a dochód z transportu uległby przekształceniu na status pobocznego źródła zysków, a nie głównego jak dotychczas - ocena stanu faktycznego nie uległaby zmianie. Kluczowym elementem jest charakter zarobkowy, bez znaczenia czy jest podstawowym źródłem dochodów przedsiębiorstwa, czy też jednym z wielu. Na podstawie definicji zawartych w Konwencji polsko-brytyjskiej jednostka pływająca, na której podatnik wykonywał pracę najemną miała status statku morskiego oraz była eksploatowana w transporcie międzynarodowym. W roku 2021 przedsiębiorstwo eksploatujące jednostkę w transporcie międzynarodowym zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy ponosiło ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji jego zyski zostały pomniejszone o te wynagrodzenia.

Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostkę pływającą zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę podlegało opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii ze względu na swoją siedzibę. Wnioskodawca w roku 2020 i 2021 i w latach następnych z tytułu dochodów z pracy na jednostce pływającej klasyfikowanej jako other cargo ship eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii na mocy konwencji polsko-brytyjskiej podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca nie jest i nie będzie traktowany w Wielkiej Brytanii jako rezydent. Wnioskodawca w roku 2020 i 2021 nie osiągnął na terytorium Polski żadnego innego dochodu ani dochodu z pracy na innych jednostkach pływających, jak i z innych źródeł. Nie zamierza również uzyskiwać takich dochodów w latach następnych. Jednostka, na której Wnioskodawca wykonywał pracę najemną poruszała się między portami w różnych krajach, innych niż Polska lub Wielka Brytania.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wniósł o rozpoznanie wniosku jedynie w zakresie roku 2021 i nieorzekanie w pozostałym zakresie. Wyjaśnił także, że statek był wykorzystywany również do przewożenia materiałów/towarów i surowców niezbędnych do prac (projektów) związanych z posadowieniem farm wiatrowych. Jednocześnie jednostka przewozi pomiędzy portami różnych państw towary niezbędne do przeprowadzania ww. prac, a także usuwa niewybuchy z czasów II Wojny Światowej celem przygotowania gruntu pod posadowienie farm. Wskazane we wniosku "towary" były wykorzystywane przy realizowaniu "projektów" przez statek oraz jednostka przewoziła np. fragmenty/części wydobytych wraków statków, niewybuchy celem przekazania do muzeów oraz odpowiednich władz państwowych, co również stanowiło towar przewożony przez statek. Statek zaopatrywał w materiały eksploatacyjne i "towary" inne jednostki. Jednocześnie nie brał udziału w pracach wiertniczych. Statek przewoził również inne towary takie jak np.: kontenery z biurami dla naukowców, roboty podwodne, moduły testowe, próbki, paliwo, stelaże do podnoszenia materaca, materace betonowe, sprzęt do podnoszenia, worki na kamienie, serpentyny sejsmiczne, kolorowe kamery HD, sondy, manometry, sonary, lasery, manipulatory, wydobyte wraki, cumy, drewno. Powyższe uzależnione jest od zamówienia złożonego przez Klienta oraz kontraktu, który otrzyma statek. Osoby niebędące załogą, które były przewożone przez statki to: naukowcy, specjaliści, obserwatorzy, operatorzy obsługujący urządzenia, inspektorzy, wizytatorzy, goście. Statek zaopatrywał inne jednostki w ropę oraz gaz. Nadto, statek przewoził m.in. próbki wydobytych surowców oraz wskazane powyżej towary. Pod pojęciem transport Wnioskodawca rozumie wszelki transport zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. Statek przewoził próbki wydobytych minerałów celem dalszego badania. Próbki te stanowiły towar. Podmiot eksploatujący tę jednostkę czerpał dochody z eksploatacji jednostki w transporcie międzynarodowym. Odpowiadając na pytanie zadane w wezwaniu - Jak należy rozumieć stwierdzenie, zgodnie z którym "jednostka (...) poruszała się między portami w różnych krajach" oraz czy oznacza to np. że jednostka dokonywała/będzie dokonywała przewozu z portu A (gdzie następował załadunek) do portu docelowego B (gdzie dokonywano wyładunku) wskazanych we wniosku "towarów" i osób - potwierdzono - że statek odwiedza różne porty, gdzie następuje załadunek i wyładunek wskazanych towarów oraz podmiana osób niebędących członkami załogi oraz członków załogi. Odpowiadając na pytanie- Jak należy rozumieć stwierdzenie, że "jednostka używana była do przewozu ładunków, towarów oraz materiałów przeznaczonych do handlu" oraz czy towary w postaci wskazanych we wniosku urządzeń separacyjnych, płuczek wiertniczych, pomp płuczkowych, urządzeń przeciwerupcyjnych oraz cementacyjnych były przeznaczone do handlu - wyjaśniono - że statek nie przewoził urządzeń przeciwerupcyjnych oraz cementacyjnych. Przewoził wspomnianą ropę i gaz, którymi zaopatrywał inne statki, co generowało zysk po stronie zarządzającego jednostką. W roku 2021 statek eksploatowany był na wodach międzynarodowych oraz zawijał do portów położonych w Holandii, Danii, Wielkiej Brytanii i Francji. Wnioskodawca nie przebywał/ nie będzie przebywał w każdym z tych krajów, na terenie których statek zawijał do portów, przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w roku podatkowym oraz przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w roku podatkowym. Podatnik nie przebywał w roku 2021 powyżej 183 dni w Holandii, Danii, Wielkiej Brytanii, Francji. Wynagrodzenie podatnika wypłacane jest przez podmiot z siedzibą w Singapurze w imieniu pracodawcy posiadającego siedzibę w Wielkiej Brytanii. Pracodawca nie posiadał/nie będzie posiadał w Holandii, Danii i Francji zagranicznego zakładu lub stałej placówki w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i wynagrodzenie nie było/będzie ponoszone przez ten zakład lub placówkę. Właściciel/armator statku ma natomiast siedzibę w Wielkiej Brytanii. Siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statek, które posiada faktyczny zarząd w Wielkiej Brytanii znajduje się w Wielkiej Brytanii. Pracodawca posiadał i posiada siedzibę w Wielkiej Brytanii.

Pytania

1) Czy Wnioskodawca będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskaniem dochodów z pracy na jednostce pływającej eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii w roku 2020 i 2021 oraz latach następnych, a tym samym czy będzie obowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej wykonywanej na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii?

2) Czy w stosunku do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów z pracy najemnej na jednostce pływające eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia?

3) Czy wykonywanie pracy najemnej na jednostce pływające eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii w roku 2020 i 2021 oraz latach następnych uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi abolicyjnej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, 2 i 3 w zakresie odnoszącym się do opodatkowania dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej w 2021 r.

W zakresie tych pytań w odniesieniu do roku 2020 i lat następnych - zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania numer 1 - Wnioskodawca będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce za rok 2020 i 2021 oraz lata następne a także będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce w związku z uzyskaniem w ww. latach dochodów z pracy najemnej wykonywanej na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania numer 2 - w stosunku do uzyskiwanych w roku 2020/2021 i latach następnych dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania numer 3 - Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej za ww. lata w związku z wykonywaniem pracy na jednostce pływającej zarządzanej przez brytyjskie przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Powyższy przepis wskazuje, że podstawowym kryterium określającym miejsce (kraj), w którym osoba fizyczna podlega obowiązkowi podatkowemu jest miejsce zamieszkania podatnika. Norma ta dotyczy zarówno osób osiągających dochody na terenie Polski jak i osób, których źródła przychodu położone są za granicą, co potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 2836/97, LEX nr 37171 ("W przypadku osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, opodatkowaniu podlega całość dochodów podatnika bez względu na to, gdzie położone są źródła przychodów"). W chwili obecnej jedynym kryterium decydującym o powstaniu po stronie podatnika nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania. Jeżeli miejsce zamieszkania będzie znajdować się na terytorium RP, to podatnik będzie obciążony nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Obie powyższe przesłanki - powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce - mają charakter rozłączny. Wystarczające jest spełnienie choćby jednej z nich, aby uznać, że podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce. Zgodnie z punktem 1 powyższego przepisu miejsce zamieszkania w Polsce ma osoba, która w Polsce ma centrum interesów życiowych. Pojęcie "centrum interesów życiowych" od dawna funkcjonuje w doktrynie cywilistycznej jako kryterium rozstrzygające o miejscu zamieszkania, a to właśnie na podstawie przepisów prawa cywilnego dotychczas określano miejsce zamieszkania. Pojęcie centrum interesów życiowych jest dość ogólne a jego zakres znaczeniowy jest nieostry, w związku z czym, przy określaniu miejsca zamieszkania (w Polsce) należy odnosić się do dorobku doktryny prawa cywilnego, która wypracowała dyrektywy określania centrum interesów życiowych danej osoby. Istotne wskazówki w tym zakresie znajdują się w uzasadnieniu postanowienia Sądu Najwyższego z 15 lipca 1978 r. (IV CR 242/78, OSNC 1979 nr 6 poz. 120), które bezpośrednio odnoszą się do przepisów kodeksu prawa cywilnego, a mianowicie do art. 25 k.c., według którego miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Druga przesłanka - powodująca ustalenie miejsca zamieszkania danej osoby w Polsce - jest związana z długością pobytu w Polsce. Miejsce zamieszkania w Polsce będzie miała, zatem osoba, która przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego. Chodzi tutaj o łączną liczbę dni pobytu w Polsce liczoną w danym roku kalendarzowym (a nie w okresie dowolnych kolejnych 12 miesięcy). Przepis nie wymaga, aby okres ten był ciągły. Owe 183 dni mogą zostać zliczone podczas kilku pobytów w Polsce w danym roku podatkowym. W tym miejscu podkreślić trzeba, że powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na gruncie prawa polskiego obowiązuje zasada, w myśl której każda osoba fizyczna ma jedno - i tylko jedno - miejsce zamieszkania. Powyższa zasada na gruncie podatkowym w niektórych wypadkach doznaje pewnego ograniczenia. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Należy podkreślić, że przytoczony powyżej "nieograniczony obowiązek podatkowy" jest korygowany w oparciu o art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym stwierdza się, że przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiający się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów o sygn. ITPB2/415-215/10/IB). W związku z powyższym, miejsce zamieszkania podatnika w niniejszej sprawie należy ustalić w oparciu o przytoczone powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami Kodeksu cywilnego. Nadto, wskazać należy, że w ocenie Wnioskodawcy, w Jego sytuacji zastosowanie znajduje Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, zmieniona przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369). Zgodnie z art. 14 ust. 3 ww. Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie.

Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie;

c) Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że art. 22 ust. 2 pkt a) Konwencji polsko-brytyjskiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek. Zatem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Zjednoczone Królestwo wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskiem majątkowym uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Zjednoczonym Królestwie.

Wobec powyższego do dochodów, które Wnioskodawca uzyskał w latach 2020-2021 z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zastosowanie ma metoda proporcjonalnego zaliczenia.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2,

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Z dniem 1 stycznia 2021 r. art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został znowelizowany poprzez dodanie drugiego zdania, zgodnie z którym odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 (art. 27g ust. 3 ustawy). Wielka Brytania nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 599). Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy). Stosownie do art. 27g ust. 5 dodanego z dniem 1 stycznia 2021 r. i mającego zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2021 r., przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Z zacytowanych przepisów wynika zatem, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda bez znaczenia pozostaje, czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Analogicznie w sytuacji, gdy zgodnie z Konwencją MLI do uzyskanych dochodów ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, bez znaczenia pozostaje, czy drugie państwo pobiera podatek od danego dochodu. Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii, do których znajdują zastosowanie postanowienia art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. metoda proporcjonalnego odliczenia, Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania w zeznaniu podatkowym składanym za rok 2020 i 2021 i w latach następnych z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2021 r. ww. dochodów nie należy stosować limitu określonego w zdaniu drugim ust. 2 art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem wynika z cytowanego powyżej art. 27g ust. 5 ustawy, przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Ponadto, na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ww. ustawy, nie ma wpływu to, czy od uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii został pobrany i odprowadzony podatek dochodowy poza Polską. Wnioskodawca wykonuje pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym wobec powyższego należy wskazać, iż dokonując analizy pojęcia "eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym", warto odnieść się do rozumienia pojęcia statku zarówno na gruncie przepisów umów międzynarodowych ratyfikowanych przez RP, jak i przepisów krajowych. Przykładowo międzynarodowa konwencja o kontroli i postępowaniu ze statkowymi wodami balastowymi (BWM 2004) za statek uznaje jednostkę pływającą każdego typu eksploatowaną w środowisku wodnym, jak również statki podwodne, urządzenia pływające, pływające platformy, pływające obiekty magazynowe (FSU) i pływające obiekty produkcyjno-magazynowo-przeładunkowe (FPSO) (art. 1 ust. 12 BWM 2004). Konwencja helsińska z dnia 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska obszaru Morza Bałtyckiego (Dz. U. z 2000 r. Nr 28, poz. 346) uznała, że statek to każdego typu statek pływający w środowisku morskim i objęła tym pojęciem: wodoloty, poduszkowce, statki podwodne, jednostki pływające oraz platformy nieruchome lub pływające (art. 2 ust. 3). Podobne rozumienie pojęcia statku zostało przewidziane w Międzynarodowej konwencji o zapobieganiu zanieczyszczaniu morza przez statki (MARPOL), zgodnie z którą przez statek należy rozumieć jednostkę pływającą jakiegokolwiek typu używaną w środowisku morskim i obejmuje wodoloty, poduszkowce, statki podwodne, urządzenia pływające oraz stałe bądź pływające platformy. Warto również wspomnieć o bardzo szerokiej definicji pojęcia statku zawartej w Konwencji w sprawie międzynarodowych przepisów o zapobieganiu zderzeniom na morzu z 1972 r., zgodnie z którą za statek uznaje się wszelkiego rodzaju urządzenie pływające, nie wyłączając urządzeń bezwypornościowych i wodnosamolotów, używanych lub nadających się do użytku jako środek transportu wodnego. Wyżej przytoczone definicje oczywiście nie wyczerpują wszystkich definicji statku określonych w konwencjach międzynarodowych dotyczących kwestii związanych z uprawianiem żeglugi morskiej. Konieczne jest jednak uwypuklenie faktu, iż w zasadzie we wszystkich konwencjach międzynarodowych za statek uznaje się każdą jednostkę pływającą używaną w środowisku morskim, niezależnie od jej typu. Powyższe oznacza, iż za statek nie można uznać jedynie tych jednostek, które są przeznaczone ściśle do przewozu towarów czy osób. Mogą być one eksploatowane dla innych celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedstawione rozumienie pojęcia statku zostało niejako przejęte również do polskiego systemu prawnego. Zgodnie z Kodeksem morskim, statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej. Jak wskazuje się w doktrynie, co do zasady o uznaniu jednostki pływającej za statek morski decyduje jej przeznaczenie (świadomy zamiar właściciela statku) i sposób eksploatacji (używanie do żeglugi po morzu). Przykładowo platforma wiertnicza i dźwig pływający spełniające warunki określone w art. 2 § 1 km są statkami morskimi, nawet wtedy, gdy nie posiadają napędu własnego (tak: J. Łopuski, Uprawianie żeglugi, Prawo morskie 1998, t. 2, cz. 3, s. 52). Definicja określona w ustawie o bezpieczeństwie morskim nawiązuje z kolei bezpośrednio do definicji znajdujących się w konwencjach międzynarodowych, w tym konwencjach przywołanych powyżej. W rozumieniu tej ustawy statek to urządzenie pływające używane w środowisku morskim, w tym również: wodoloty, poduszkowce, statki podwodne i ruchome platformy wiertnicze, chyba że powołane w ustawie umowy międzynarodowe stanowią inaczej. Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone przepisy prawa krajowego oraz międzynarodowego, nie ulega wątpliwości fakt, iż statek sejsmiczny/jednostkę offshore/barkę/FPSO/PSV/holownik/hotelowiec, a także inne jednostki pływające zdatne do żeglugi należy uznać za statek. Jednostka ta może być bowiem eksploatowana w środowisku morskim, a także bezsprzecznie jest przeznaczona do żeglugi morskiej. Warto wspomnieć, iż z samym uprawianiem żeglugi morskiej przez statek wiąże się jego zdatność do żeglugi, tj. stan polegający na spełnieniu wszystkich wymogów umożliwiających odbycie podróży morskiej. O tym, czy dany statek jest zdatny do żeglugi, świadczą dokumenty statku, a w szczególności wydawane przez instytucję klasyfikacyjną świadectwo klasy potwierdzające spełnienie przez statek wymagań technicznych zapewniających bezpieczeństwo żeglugi. Co istotne, to klasa statku nadawana przez instytucję klasyfikacyjną wyrażona zestawem liter, cyfr i znaków specjalnych określa, dla jakich celów i w jakim zakresie statek może być eksploatowany w żegludze morskiej. Warto podkreślić, iż o samej możliwości eksploatacji statku w żegludze międzynarodowej przesądza oznaczenie klasy określające ograniczenie rejonu żeglugi. Tytułem przykładu należy zauważyć, iż zgodnie z Przepisami Klasyfikacji i Budowy Statków Morskich wydanymi przez Polski Rejestr Statków (dalej Przepisy Klasyfikacyjne PRS), jeżeli statek został zbudowany z zastosowaniem ulg dla określonego rejonu żeglugi, przewidzianych w Częściach: II - Kadłub, III - Wyposażenie kadłubowe, IV -Stateczność i niezatapialność, V - Ochrona przeciwpożarowa oraz VI - Urządzenia maszynowe i urządzenia chłodnicze, to w symbolu klasy umieszcza się znaki I, II lub III, które mają następujące znaczenie:

Dla statków nieograniczonego rejonu żeglugi nie umieszcza się w symbolu klasy żadnego znaku rejonu żeglugi (art. 3.4.3.4.2 Przepisów Klasyfikacyjnych PRS). Podobnie przedmiotowa kwestia została uregulowana w przepisach klasyfikacyjnych DNV GL. Zgodnie z dokumentem Rules For Classification, Part1, General regulations, Chapter 2, Class notations, w przypadku ograniczenia żeglugi statku do określonych obszarów, nadaje się oznaczenie R połączone z określonym numerem bądź literą. Przykładowo oznaczenie RE oznacza, iż statek może być eksploatowany wyłącznie na akwenach zamkniętych takich jak porty, fiordy, rzeki czy jeziora. Oznaczenie R4 oznacza z kolei, iż statek może być eksploatowany w odległości nie większej niż 5 mil morskich zimą oraz 10 mil morskich latem od najbliższego portu. Podobnie jak w przypadku Przepisów Klasyfikacyjnych PRS, brak stosownego oznaczenia świadczy o tym, iż statek może być eksploatowany bez ograniczeń o charakterze terytorialnym. Mając na uwadze fakt, iż przedmiotowemu statkowi nie zostało nadane jakiekolwiek oznaczenie świadczące o ograniczeniu rejonu żeglugi przez instytucję klasyfikacyjną, należy dojść do wniosku, że statek ten spełnia wszelkie wymogi w zakresie budowy oraz wyposażenia przewidziane dla statków eksploatowanych po morzach otwartych. Tym samym nie może ulegać wątpliwości fakt, iż statek ten jest zdatny do żeglugi oraz może być eksploatowany w żegludze międzynarodowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt h Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Z definicji tej wynika, iż transport międzynarodowy obejmuje wszelkie przejawy eksploatacji statku, poza sytuacją, gdy statek jest eksploatowany wyłącznie na terytorium Państwa-Strony Konwencji. Jak zostało natomiast wspomniane, przedmiotowy statek, jest przeznaczony do eksploatacji bez jakichkolwiek ograniczeń terytorialnych. Oznacza to, że statek ten może być w rozumieniu ww. definicji eksploatowany także w transporcie międzynarodowym. Należy uwypuklić fakt, iż językowa wykładnia przepisu ustanawiającego definicję pojęcia "transport międzynarodowy" prowadzi do wniosków absurdalnych, wypaczających istotę Konwencji. Przyjęcie, że przez "transport międzynarodowy" należy rozumieć wyłącznie przewóz towarów czy pasażerów pomiędzy portami znajdującymi się w różnych Państwach oznaczałoby, iż zamiarem Państw-Stron było różnicowanie sytuacji prawno-podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów czy pasażerów z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi, które mogą być również eksploatowane w żegludze międzynarodowej. Nie istnieją jakiekolwiek racjonalne przesłanki przemawiające za tym, żeby to typ statku, na którym wykonywana jest praca, miał decydujące znaczenie przy określaniu reżimu prawnego, któremu podlega marynarz. Należy uznać, że faktycznym celem art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt h Konwencji było precyzyjne określenie sytuacji prawno-podatkowej osób, które nie wykonują pracy wyłącznie na terytorium jednego z umawiających się państw, a co za tym idzie ich dochody nie mogą być opodatkowane zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji. Stąd też całkowicie uzasadnionym jest odstąpienie od wykładni językowej na rzecz wykładni celowościowej omawianych norm. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, odstąpienie od wykładni językowej jest dopuszczalne wtedy, gdy pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (tak: SN w uchwale z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, Legalis nr 65576). Uzależnianie sytuacji prawno-podatkowej marynarza od typu statku, na którym wykonuje pracę, wydaje się tym bardziej nieuzasadnione, gdy weźmie się pod uwagę treść Międzynarodowej konwencji o bezpieczeństwie na morzu z 1974 r. (SOLAS). W rozumieniu tej Konwencji statkiem pasażerskim jest statek, który przewozi więcej niż 12 pasażerów (Prawidło 2 pkt f). Statkiem towarowym jest natomiast każdy statek, który nie jest statkiem pasażerskim (Prawidło 2 pkt g). Powyższe oznacza, iż przynajmniej w zakresie ogólnych wymagań dotyczących budowy, konstrukcji oraz wyposażenia statków, nie dokonuje się rozróżnienia pomiędzy statkami przeznaczonymi ściśle do przewozu towarów, a pozostałymi statkami niebędącymi statkami pasażerskimi. Abstrahując od powyższej argumentacji warto zauważyć, iż holownik może być używany do transportu pasażerów czy też ładunku. Wypada między innymi wspomnieć, iż polski ustawodawca dopuścił możliwość opodatkowania podatkiem tonażowym dochodów uzyskiwanych z eksploatacji holownika, jeżeli co najmniej 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej w ciągu roku stanowi przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską (zob. również Decyzję Komisji z dnia 18 grudnia 2009 r. w sprawie pomocy państwa C 34/07 w sprawie wprowadzenia systemu podatku tonażowego w międzynarodowym transporcie morskim w Polsce). O holowaniu jako o usłudze transportu morskiego, nie zaś wyłącznie usłudze pomocniczej występującej w żegludze, mówi się również w doktrynie. Wynika to z faktu, że czynności podejmowane w związku z holowaniem niejednokrotnie mogą przybrać postać transportu drogą morską, np. podczas udzielania przez statek siły pociągowej drugiemu statkowi lub innemu obiektowi celem przesunięcia go po powierzchni wody. Umowy holowania, w których armator bierze pod swoją opiekę obiekt holowany, bez załogi i odpowiada za szkodę (chyba że udowodni, że powstała ona pomimo zachowania należytej staranności) mają charakter podobny do umowy przewozu (tak: J. Łopuski, Odpowiedzialność holownika za szkody wyrządzone podczas holowania, Rocznik Prawa Morskiego 1954, s. 72 i 78). Podobnie rzecz przedstawia się w odniesieniu do takich statków jak pływające urządzenia dźwigowe. Zgodnie z § 429 ust. 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 25 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących prowadzenia ruchu zakładów górniczych wydobywających kopaliny otworami wiertniczymi, jeżeli za pomocą urządzenia dźwigowego mają być transportowani ludzie na morską jednostkę lub z niej, kierownik morskiej jednostki opracowuje instrukcję określającą szczegółowe warunki bezpieczeństwa, obowiązujące przy wykonywaniu tych czynności. W odniesieniu do kablowców warto zauważyć, iż status tych statków jako jednostek wykonujących działalność analogiczną do transportu morskiego został potwierdzony przez Komisję Europejską w Decyzji z dnia 13 stycznia 2009 r. w sprawie pomocy państwa C 22/07 (ex N 43/07) w odniesieniu do rozszerzenia systemu zwalniającego duńskie przedsiębiorstwa transportu morskiego z podatku dochodowego i ze składek na ubezpieczenie społeczne marynarzy na działalność związaną z pogłębianiem i układaniem kabli. Jak uznała Komisja, marynarze wykonujący pracę na tego rodzaju statkach mogą zostać objęci tzw. systemem DIS, jako że statki te są eksploatowane w podobnym zakresie, co statki wykonujące typowy transport morski. Uzasadniając powyższe, w decyzji tej wskazano, iż podobnie jak transport morski, kładzenie kabli wymaga zatrudniania wykwalifikowanych marynarzy, posiadających podobne kwalifikacje, co marynarze zatrudnieni na tradycyjnych statkach wykonujących przewozy morskie. Komisja stwierdziła ponadto, że marynarzy na pokładach kablowców obowiązuje to samo prawo pracy i ramy socjalne, co innych marynarzy.

Co więcej, kablowce są statkami morskimi i muszą być poddawane takim samym kontrolom technicznym i kontrolom bezpieczeństwa, co statki przeznaczone do transportu morskiego. Komisja zauważyła również, że wyzwania stojące przed wspólnotowymi przedsiębiorstwami prowadzącymi działalność w zakresie kładzenia kabli w postaci globalnej konkurencji i przenoszenia działalności lądowej są podobne, jak w przypadku wspólnotowego transportu morskiego. Nie ulega wątpliwości, że statkiem eksploatowanym w transporcie może być również barka. Warto zauważyć, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku VAT, stawkę 0% stosuje się między innymi do dostaw pozostałych statków pełnomorskich do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11.24.0). Odnosząc się bezpośrednio do statku, na którym podatnik wykonywał i zamierza wykonywać pracę, wskazać należy, iż przedmiotowa jednostka wybudowana została jako (...) - statek do układania boi/ latarnia, przy czym w rzeczywistości jednostka ta używana jest do przewozu zarówno towarów (specjalistycznego sprzętu niezbędnego do wykonywania projektów, ropy oraz gazu, próbek) a także pasażerów (naukowców niebędących członkami regularnej załogi). Wskazać należy, iż przedmiotowa jednostka klasyfikowana jako other cargo ship - statek towarowy, używany jest do przewozu zarówno towarów (urządzenia separacyjne, płuczki wiertnicze, pompy płuczkowe, urządzenia przeciwerupcyjne) oraz specjalistycznego sprzętu niezbędnego do wykonywania zadań transportowych w celach handlowych. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 stycznia 2015 r. w sprawie o sygn. I SA/Gd 1397/14: określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Ponadto, w ww. wyroku Sąd uznał, iż fakt, że jednostka na której (skarżący) wykonuje pracę, ma napęd pozwalający jej na poruszanie się oznacza, że statek jest zdatny do wykonywania transportu. W związku z faktem, iż niniejszy statek posiada własny napęd oraz wykorzystywany jest do przewożenia towarów oraz osób niebędących członkami załogi z całą pewnością stwierdzić należy, iż jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Jednocześnie przywołać należy interpretację numer 0115-KDIT2.4011.255.2021.2.HD, z której wprost wynika, że dla zastosowania ulgi abolicyjnej bez znaczenia pozostaje rodzaj statku, na którym świadczona jest praca - Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, w sytuacji gdy do dochodów tych będzie miała zastosowanie - zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania-metoda proporcjonalnego zaliczenia i dochody te nie zostaną uzyskane w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - będzie mógł dokonać odliczenia ww. ulgi abolicyjnej. Do dochodów Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowanie limit, o którym mowa w zdaniu drugim przepisu art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bo - jak wskazuje Wnioskodawca - statek morski, na którym będzie wykonywał pracę, jest eksploatowany w żegludze międzynarodowej. Zatem Wnioskodawca będzie osiągał dochody z tytułu pracy najemnej wykonywanej poza terytorium lądowym państw. Jak wynika z analizowanego przepisu, możliwość skorzystania z omawianej ulgi nie jest uzależniona od rodzaju statku, na którym świadczona jest praca.

Mając na względzie powyższą argumentację i przepisy prawa podatkowego Wnioskodawca jest zobowiązany złożyć zeznanie podatkowe za rok 2020 i 2021 oraz lata następne a także rozliczyć swoje dochody z tytułu pracy najemnej na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii. Zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą między Rzeczypospolita Polską oraz Wielką Brytanią oraz Konwencją MLI, do dochodów Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia. W związku z powyższym w zeznaniu podatkowym za lata 2020/2021 i lata następne Wnioskodawca uprawniony jest do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej w nieograniczonym zakresie. Zdaniem Wnioskodawcy, osoba, która za granicą uzyskała dochody podlegające rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, ma obowiązek złożyć w Polsce roczne zeznanie podatkowe, nawet jeżeli w Polsce nie uzyskała żadnych dochodów. Osoby, które za granicą uzyskały dochody m.in. z pracy bądź z prowadzenia działalności gospodarczej, podlegające w Polsce rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, mają prawo do odliczenia od podatku dochodowego tzw. ulgi abolicyjnej, czyli kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją. Powyższe potwierdza zarówno interpretacja ogólna Nr DD10.8201.1.2016.GOJ Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r., aktualne orzecznictwo NSA np. prawomocny wyrok z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt.: II FSK 2573/17, jak również wydana w dniu 6 sierpnia 2020 r. interpretacja indywidualna o nr 0115-KDIT1.4011.443.2020.2.MR odnosząca się również do jednostki pływającej klasyfikowanej jako other cargo ship.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.):

osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Na podstawie art. 4a ustawy:

przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie, jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowanie w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. Od roku 2020 Wnioskodawca wykonywał pracę najemną na jednostce pływającej eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii jako marynarz - kucharz. Typ jednostek, na których podatnik wykonywał pracę w roku 2021 klasyfikowany jest jako other cargo ship - statek towarowy, inaczej często określany jako handlowy.

W związku z typem jednostki, na której podatnik wykonywał pracę najemną w roku 2021 przewoziła ona zgodnie z przeznaczeniem: ładunki i osoby, które nie były wpisywane na listę członków załogi, maszyny różnego typu, na statku umiejscowiony jest dźwig, towary: urządzenia separacyjne, płuczki wiertnicze, pompy płuczkowe, urządzenia przeciwerupcyjne oraz cementacyjne, ropę i gaz, a także kontenery, w których urządzone zostały biura dla naukowców. Statek wyposażony jest również w urządzenia wysyłające, odbierające i dekodujące fale dźwiękowe, aby zapewnić naukowcom i geologom obrazy 3D. Statek wybudowany został jako tzw. (...). Jednostka używana była do przewozu ładunków, towarów oraz materiałów przeznaczonych do handlu oraz urządzeń przystosowanych do jej załadowania oraz wyładowania. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy jednostka pływająca, na której wykonywał pracę najemną i zamierza wykonywać była i jest faktycznie wykorzystywana w transporcie morskim oraz podmiot eksploatujący tę jednostkę czerpał i będzie czerpać zyski/dochody z eksploatacji jednostki, w tym z transportu. Transport morski był wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji polsko-brytyjskiej i obejmował przewóz różnych towarów (próbki) lub osób (naukowców). W roku 2021 jednostka operowała na wodach holenderskich, duńskich, brytyjskich i francuskich.

Z ogólnodostępnych informacji które podatnik posiada, wynika, że transport stanowił główne źródło przychodów przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostkę pływającą zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę podlegało opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii ze względu na swoją siedzibę. Wnioskodawca w roku 2021 z tytułu dochodów z pracy na jednostce pływającej klasyfikowanej jako other cargo ship eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii na mocy konwencji polsko-brytyjskiej podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca nie jest i nie będzie traktowany w Wielkiej Brytanii jako rezydent. Wnioskodawca w roku 2021 nie osiągnął na terytorium Polski żadnego innego dochodu ani dochodu z pracy na innych jednostkach pływających, jak i z innych źródeł.

Statek był wykorzystywany również do przewożenia materiałów/towarów i surowców niezbędnych do prac (projektów) związanych z posadowieniem farm wiatrowych. Jednocześnie jednostka przewozi pomiędzy portami różnych państw towary niezbędne do przeprowadzania ww. prac, a także usuwa niewybuchy z czasów II Wojny Światowej celem przygotowania gruntu pod posadowienie farm. Wskazane we wniosku "towary" były wykorzystywane przy realizowaniu "projektów" przez statek oraz jednostka przewoziła np. fragmenty/części wydobytych wraków statków, niewybuchy celem przekazania do muzeów oraz odpowiednich władz państwowych, co również stanowiło towar przewożony przez statek. Statek zaopatrywał w materiały eksploatacyjne i "towary" inne jednostki. Jednocześnie nie brał udziału w pracach wiertniczych. Statek przewoził również inne towary takie jak np.: kontenery z biurami dla naukowców, roboty podwodne, moduły testowe, próbki, paliwo, stelaże do podnoszenia materaca, materace betonowe, sprzęt do podnoszenia, worki na kamienie, serpentyny sejsmiczne, kolorowe kamery HD, sondy, manometry, sonary, lasery, manipulatory, wydobyte wraki, cumy, drewno. Powyższe uzależnione jest od zamówienia złożonego przez Klienta oraz kontraktu, który otrzyma statek. Osoby niebędące załogą, które były przewożone przez statki to: naukowcy, specjaliści, obserwatorzy, operatorzy obsługujący urządzenia, inspektorzy, wizytatorzy, goście. Statek zaopatrywał inne jednostki w ropę oraz gaz. Nadto, statek przewoził m.in. próbki wydobytych surowców oraz wskazane powyżej towary. Statek przewoził próbki wydobytych minerałów celem dalszego badania. Próbki te stanowiły towar. Podmiot eksploatujący tę jednostkę czerpał dochody z eksploatacji jednostki w transporcie międzynarodowym. Statek odwiedza różne porty, gdzie następuje załadunek i wyładunek wskazanych towarów oraz podmiana osób niebędących członkami załogi oraz członków załogi. Odpowiadając na pytanie zadane w wezwaniu - Jak należy rozumieć stwierdzenie, że "jednostka używana była do przewozu ładunków, towarów oraz materiałów przeznaczonych do handlu" oraz czy towary w postaci wskazanych we wniosku urządzeń separacyjnych, płuczek wiertniczych, pomp płuczkowych, urządzeń przeciwerupcyjnych oraz cementacyjnych były przeznaczone do handlu - wyjaśniono, że statek nie przewoził urządzeń przeciwerupcyjnych oraz cementacyjnych. Przewoził wspomnianą ropę i gaz, którymi zaopatrywał inne statki, co generowało zysk po stronie zarządzającego jednostką. W roku 2021 statek eksploatowany był na wodach międzynarodowych oraz zawijał do portów położonych w Holandii, Danii, Wielkiej Brytanii i Francji. Wnioskodawca nie przebywał/ nie będzie przebywał w każdym z tych krajów, na terenie których statek zawijał do portów, przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w roku podatkowym oraz przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w roku podatkowym. Podatnik nie przebywał w roku 2021 powyżej 183 dni w Holandii, Danii, Wielkiej Brytanii, Francji. Wynagrodzenie podatnika wypłacane jest przez podmiot z siedzibą w Singapurze w imieniu pracodawcy posiadającego siedzibę w Wielkiej Brytanii. Pracodawca nie posiadał/nie będzie posiadał w Holandii, Danii i Francji zagranicznego zakładu lub stałej placówki w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i wynagrodzenie nie było/będzie ponoszone przez ten zakład lub placówkę. Właściciel/armator statku ma natomiast siedzibę w Wielkiej Brytanii. Siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statek, które posiada faktyczny zarząd w Wielkiej Brytanii znajduje się w Wielkiej Brytanii. Pracodawca posiadał i posiada siedzibę w Wielkiej Brytanii.

Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym uznać należy, że podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Ponadto, w związku z tym, że Wnioskodawca uzyskiwał przychody z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, konieczne jest odniesienie się do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840).

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Wielka Brytania notyfikowały ww. Konwencję polsko-brytyjską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Wielkiej Brytanii dzień 1 października 2018 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI. Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Wielkiej Brytanii zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 11 października 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2253).

Konwencja wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 1 Konwencji MLI).

Dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 2 ww. Konwencji).

Z kolei, zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI:

przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeżeli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI:

postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji polsko-brytyjskiej przez Polskę:

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 35 ust. 1 lit. a Konwencji MLI odnosi się jedynie do podatków pobieranych u źródła od nierezydentów podatkowych - w przepisie tym jest bowiem mowa o podatkach pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji.

W odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, termin rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI należy określić na podstawie art. 35 ust. 1 lit. b Konwencji MLI.

Wskazać również należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Postanowienia ww. przepisów Konwencji MLI w zakresie pozostałych podatków mają zatem zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2020 r.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej:

wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt g) ww. Konwencji polsko-brytyjskiej:

określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie - art. 3 ust. 1 pkt h) ww. Konwencji polsko-brytyjskiej.

Podkreślenia jednakże wymaga, że powyższe przepisy nie precyzują zakresu znaczeniowego określenia "transport". Tym samym, jego wykładni należy dokonywać w oparciu o językowe znaczenie słowa "transport" oraz łącznie z fragmentem przepisu, który stanowi o "transporcie międzynarodowym". Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport (łac. transportare - przenieść, przewieźć) - przemieszczanie ludzi, ładunków (przedmiot transportu) w przestrzeni przy wykorzystaniu odpowiednich środków (środków transportu).

W przypadku Konwencji polsko-brytyjskiej, gdy statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo którego siedziba i miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Wielkiej Brytanii definicja "transportu międzynarodowego" nie obejmuje sytuacji gdy eksploatacja statku w transporcie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Polsce.

Tymczasem z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że w 2021 r. wykonywał pracę na statku wybudowanym jako tzw. (...) (statek do układania boi/latarnia), wykorzystywanym do przewożenia materiałów/towarów/surowców niezbędnych do prac (projektów) związanych z posadowieniem farm wiatrowych, zaopatrywania w materiały eksploatacyjne i "towary" inne jednostki, przewożenia próbek oraz usuwającym niewybuchy z celem przygotowania gruntu pod posadowienie farm.

W konsekwencji, wobec okoliczności faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że statek na którym wykonywał pracę - nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt h) ww. Konwencji polsko-brytyjskiej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, z którego można wywieść, że w przypadku gdy przedmiotem działalności jest w istocie zaopatrzenie innych jednostek/platform, to okoliczność, że statek posłużył jako środek transportu do przewiezienia materiałów nie zmienia zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła przychodów. Ich źródłem nie stał się przewóz materiałów, ale pozostała usługa zaopatrzenia. Tym samym okoliczność, że statek posłużył jako środek transportu do przewiezienia materiałów/towarów/surowców niezbędnych do prac (projektów) związanych z posadowieniem farm wiatrowych, nie zmienia zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła przychodów.

O wykonywaniu transportu międzynarodowego nie może przesądzać również wskazana przez Wnioskodawcę okoliczność, że jednostka przewozi pomiędzy portami różnych państw towary niezbędne do przeprowadzania ww. prac, wskazując jednocześnie, że towary te były wykorzystywane przy realizowaniu "projektów" przez statek, oraz że statek odwiedza różne porty w których następuje załadunek/wyładunek towarów wykorzystywanych przy realizowaniu "projektów" przez statek a także podmiana osób niebędących członkami załogi oraz członków załogi.

W tym zakresie w orzecznictwie wskazuje się, że okoliczność, że statek zawijał do portów pozostaje bez znaczenia w sytuacji gdy statek nie wykonuje czynności obejmujących transport międzynarodowy. Każdy statek musi bowiem uzupełniać zapasy, załadować materiały/towary niezbędne do wykonywania projektów czy dokonać podmiany załogi lub innych osób, np. naukowców, specjalistów, operatorów obsługujących urządzenia wykorzystywane na statku i nie jest to tożsame z tym, że wykonuje transport morski.

Mając zatem na uwadze fakt, że wskazany we wniosku statek nie może zostać uznany za eksploatowany w transporcie międzynarodowym, stwierdzić należy, że do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w roku 2021 nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej.

W konsekwencji przy opodatkowaniu dochodów uzyskiwanych w 2021 r. z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie wskazanego we wniosku statku w trakcie gdy statek ten przebywał na wodach Wielkiej Brytanii, Francji, Danii i Holandii należy wziąć pod uwagę umowy zawarte z krajami, w których Wnioskodawca wykonywał pracę, tj.:

- art. 14 ust. 1 i ust. 2 ww. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych;

- Konwencję podpisaną w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 z późn. zm.);

- Umowę między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5);

- Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt a) Konwencji polsko-brytyjskiej:

w rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "Zjednoczone Królestwo" oznacza Wielką Brytanię i Irlandię Północną, włącznie z jakimkolwiek obszarem poza wodami terytorialnymi Zjednoczonego Królestwa, na których na mocy jego prawa dotyczącego Szelfu Kontynentalnego i zgodnie z prawem międzynarodowym, Zjednoczone Królestwo może sprawować suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych.

Na podstawie art. 14 ust. 1 tej Konwencji:

z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 14 ust. 2 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej:

bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do pracy wykonywanej na statku operującym na wodach Wielkiej Brytanii (w tym wodach terytorialnych, oraz obszarach poza wodami terytorialnymi Zjednoczonego Królestwa, na których na mocy jego prawa dotyczącego Szelfu Kontynentalnego i zgodnie z prawem międzynarodowym, Zjednoczone Królestwo może sprawować suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych) nie zostały spełnione łącznie przesłanki wynikające z art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-brytyjskiej, bowiem wynagrodzenie Wnioskodawcy było wypłacane przez podmiot z siedzibą w Singapurze w imieniu pracodawcy mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii. W konsekwencji do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na statku na wodach Wielkiej Brytanii zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej.

Oznacza to, że dochody, które Wnioskodawca osiągnął w roku 2021 z tytułu pracy wykonywanej na statku operującym na wodach Wielkiej Brytanii, podlegały opodatkowaniu zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce z zastosowaniem właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że art. 22 ust. 2 pkt a) Konwencji polsko-brytyjskiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Zgodnie z tym przepisem:

w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Zatem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Zjednoczone Królestwo wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Zjednoczonym Królestwie.

Wobec powyższego do dochodów, które Wnioskodawca uzyskał w 2021 r. z pracy najemnej wykonywanej na statku operującym na wodach Wielkiej Brytanii, zastosowanie ma metoda proporcjonalnego zaliczenia.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy:

w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Odnosząc się natomiast do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na statku na wodach Danii, wskazać należy, że w myśl art. 3 ust. 1 lit. d Konwencji polsko-duńskiej:

W rozumieniu niniejszej konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "Dania" oznacza Królestwo Danii, a użyte w sensie geograficznym oznacza cały obszar, na którym stosowane jest duńskie ustawodawstwo podatkowe.

W myśl art. 14 ust. 1 Konwencji zawartej z Danią:

Z uwzględnieniem postanowień artykułów 15, 17 i 18 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 tej Konwencji:

Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

W świetle art. 14 ust. 1 ww. Konwencji polsko-duńskiej, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Danii. W sytuacji gdy praca jest wykonywana na terytorium Danii, wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Danii.

Natomiast art. 14 ust. 2 Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 Konwencji, czyli w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce) oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Danii).

W konsekwencji więc, jeżeli pobyt pracowników w Danii nie przekracza łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, dochód pracownika podlega opodatkowaniu tylko w Polsce w sytuacji, gdy wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce i nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, które pracodawca posiada w Danii.

W przedstawionej we wniosku sytuacji nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 14 ust. 2 lit. b Konwencji polsko-duńskiej, zatem wynagrodzenie Wnioskodawcy podlegało opodatkowaniu stosownie do art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-duńskiej, tj. zarówno w Polsce jak i w Danii. W takiej sytuacji należy zastosować właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Należy zatem wyjaśnić, że zarówno Polska, jak i Dania, notyfikowały ww. Konwencję polsko-duńską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku. Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Danii dzień 1 stycznia 2020 r.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 4 i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji polsko-duńskiej przez Polskę:

- w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2020 r.; oraz

- w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 lipca 2020 r.

W konsekwencji w przypadku Konwencji polsko-duńskiej w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę przepisy Konwencji MLI mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2021 r.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że art. 22 ust. 1 pkt a) Konwencji polsko-duńskiej został zastąpiony przez ww. art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Zatem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w (Polsce) uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami (Konwencji) mogą być opodatkowane przez Danię (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Danię wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Danii), (Polska) zezwoli na: i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Danii; ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w Danii. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w Danii. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Wobec powyższego do dochodów, które Wnioskodawca uzyskał w 2021 r. z pracy najemnej wykonywanej na statku operującym na wodach Danii, zastosowanie ma również metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia, i wskazany powyżej art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji do dochodów uzyskanych z pracy najemnej wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach Wielkiej Brytanii i Danii Wnioskodawcy przysługiwało prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej.

Zgodnie bowiem z art. 27g ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1.

Natomiast w myśl art. 27g ust. 3 ustawy:

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2.

Wielka Brytania ani Dania nie zostały wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 599).

W myśl art. 27g ust. 4 ustawy:

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Stosownie do art. 27g ust. 5 dodanego z dniem 1 stycznia 2021 r.:

przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Z zacytowanych przepisów wynika zatem, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego.

W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda, bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Jednocześnie, w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wprowadzoną ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) - wysokość ulgi abolicyjnej od 1 stycznia 2021 r. podlega limitowaniu. Podatnicy mający prawo do tej preferencji nadal mogą ją stosować, ale wyłącznie do wysokości określonej przepisem. Limit ten nie obowiązuje jednak w odniesieniu do dochodów osiąganych poza terytorium Polski ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, z umowy zlecenia i umowy o dzieło oraz tzw. kontraktu menedżerskiego, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Określenie "terytorium lądowe państw" nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 6 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1776) przewiduje, że Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym.

Zgodnie z przytoczonym przepisem, poza terytorium lądowym państw znajdują się:

- wyliczone w tym przepisie kategorie zaliczane do terytorium państw inne niż terytorium lądowe, a więc: wnętrze ziemi pod terytorium lądowym państw, morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne oraz dno i wnętrze ziemi znajdujące się pod nimi, a także przestrzeń powietrzna znajdująca się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym, a także

- obszary niestanowiące terytorium państw, w tym obszary podlegające ograniczonej jurysdykcji państw.

W związku z powyższym, do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez stosowania wprowadzonego limitu) uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, w ramach niektórych zawodów takich jak np. marynarze, stewardesy lub piloci.

W sytuacji zatem gdy praca była wykonywana na statku znajdującym się poza terytorium lądowym państw, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości bez stosowania wprowadzonego limitu.

Przechodząc do kwestii opodatkowania dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na wodach pozostałych wskazanych we wniosku państw, zauważyć należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. a Konwencji zawartej z Holandią:

w rozumieniu niniejszej konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "Niderlandy" oznacza część Królestwa Niderlandów położoną w Europie, w tym jego morze terytorialne oraz wszelkie obszary poza morzem terytorialnym, nad którymi zgodnie z prawem międzynarodowym Niderlandy sprawują jurysdykcję lub suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego, jego podglebia i przyległego do nich słupa wody oraz ich zasobów naturalnych.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 tej Konwencji:

z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej Konwencji:

bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

W przypadku umowy polsko-francuskiej, art. 3 ust. 1 pkt a) stanowi, że:

W rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej określenia "Umawiające się Państwo" i "drugie Umawiające się Państwo" oznaczają odpowiednio Polską Rzeczpospolitą Ludową lub Republikę Francuską,

Na podstawie art. 15 ust. 1 umowy polsko-francuskiej:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

W myśl art. 15 ust. 2 tej umowy:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Zgodnie z powyższymi przepisami, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego kraju. W takim przypadku dochód może być opodatkowany zarówno w tym kraju w którym praca jest wykonywana, jak i w państwie zamieszkania, czyli w Polsce.

Również ust. 2 art. 15 Umowy polsko-francuskiej i ust. 2 art. 15 Konwencji zawartej z Holandią określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym ustępie warunki.

Niespełnienie któregokolwiek z warunków z ust. 2 odpowiednio art. 15 ww. Konwencji/Umowy powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Zatem, opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku, gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie wykonywania pracy, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie ww. państw, a pracownik przebywa na terenie drugiego państwa odpowiednio przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku podatkowego; okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do pracy wykonywanej na statku na wodach Holandii oraz Francji, łącznie zostały spełnione przesłanki wynikające z ww. przepisów, bowiem Wnioskodawca przebywał w tych krajach przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w roku podatkowym oraz przez okres/okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w roku podatkowym, wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę, który nie posiada w tych krajach siedziby ani zakładu.

Oznacza to, że dochody, które Wnioskodawca osiągnął z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach Holandii i Francji w 2021 r. podlegały opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce. Do dochodów tych nie miała zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania ani ulga abolicyjna, gdyż dochody te podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto mając na uwadze, że statek na którym Wnioskodawca wykonywał pracę nie może zostać uznany za eksploatowany w transporcie międzynarodowym, stwierdzić należy, że do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w roku 2021 r. z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach międzynarodowych (poza wodami Wielkiej Brytanii, Holandii, Danii i Francji oraz poza wodami w których państwa te mogą sprawować suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych) również nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej.

W konsekwencji dochody z pracy najemnej wykonywanej na wskazanym we wniosku statku, który był eksploatowany na wodach międzynarodowych, lecz który nie wykonywał transportu międzynarodowego - zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą wynagrodzeń z pracy najemnej, podlegały opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce. Do dochodów tych nie ma zatem zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, jak również ulga abolicyjna, gdyż dochody te podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Zatem w przedstawionej we wniosku sytuacji Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za 2021 r. W zeznaniu tym Wnioskodawca powinien wykazać dochody uzyskane z tytułu pracy wykonywanej na wskazanym we wniosku statku eksploatowanym na wodach międzynarodowych, wodach brytyjskich, holenderskich, duńskich i francuskich. Do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach brytyjskich i duńskich ma zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia, a w konsekwencji ulga abolicyjna. Metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego odliczenia ani ulga abolicyjna nie mają natomiast zastosowania w odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na statku operującym na wodach międzynarodowych, wodach francuskich i holenderskich.

Wyjaśnienia wymaga bowiem, że jednym z warunków zastosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest rozliczanie dochodów według zasad wynikających z art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji gdy dochody podatnika nie są rozliczane z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy, nie ma on również uprawnień do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej znak 0115-KDIT1.4011.443.2020.2.MR wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w niej zawarte dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Niemniej jednak zauważyć należy, że interpretacja ta - zgodnie z przedstawionym w niej opisem nie dotyczyła opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pracy wykonywanej na statku wybudowanym jako tzw. (...), wykorzystywanym do przewożenia materiałów/towarów/surowców niezbędnych do prac (projektów) związanych z posadowieniem farm wiatrowych, oraz usuwającej niewybuchy z celem przygotowania gruntu pod posadowienie farm, lecz na statkach towarowych (handlowych), które przewoziły/przewożą/będą przewozić zgodnie z przeznaczeniem: chemikalia, produkty spożywcze, meble, maszyny różnego typu, pojazdy wojskowe oraz motorowe, obuwie oraz odzież, które to towary transportowane są w ramach importu, który napędza gospodarki państw, tj. w celach handlowych. Wskazane jednostki używane były/są/będą do transportu towarów w celach handlowych.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; (dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).