0115-KDIT2.4011.165.2020.3.KC - Opodatkowanie przychodu myśliwego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2020 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 3 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu myśliwego - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek, uzupełniony w dniu 3 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu myśliwego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt (Dz. U. z 2007 r. poz. 1855 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą oraz art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o Wojewodzie i administracji rządowej w województwie (Dz. U. z 2017 r. poz. 2234 z późn. zm.) Wojewoda Pomorski zarządził wykonanie odstrzału sanitarnego dzików na podstawie rozporządzenia z dnia 27 lipca 2018 r.

Zasady realizacji odstrzału, w tym szczegółową liczbę dzików, wysokość kosztów, wymaganą dokumentację potwierdzającą wykonanie odstrzału, określa umowa zawarta między właściwym miejscowo lekarzem weterynarii a właściwym dzierżawcą obwodu łowieckiego. Zgodnie z art. 47a ustawy o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt oraz rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 listopada 2018 r. w umowie określono, przysługujący ze środków budżetu państwa zryczałtowany zwrot kosztów za każdą sztukę odstrzelonego zwierzęcia, zwany dalej ryczałtem. 70% kwoty ryczałtu a po zmianach 80% przysługuje myśliwemu wykonującemu odstrzał sanitarny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłacone myśliwym kwoty ryczałtu za realizację odstrzału sanitarnego są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ryczałt wypłacany myśliwemu na podstawie ustawy o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczania chorób zakaźnych (art. 47a) wykonującemu odstrzał sanitarny zwierząt nie podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych.

Kwota ryczałtu będzie stanowiła przychód określony w art. 13 pkt 5 lub 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust. 1 pkt 17 komentowanej ustawy, czyli przychód niepodlegający opodatkowaniu do kwoty 3000 zł miesięcznie.

Jak stanowi art. 13 pkt 5 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody otrzymane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób nie wyłączając odszkodowania za uznawany zarobek z wyjątkiem przychodów, o których mowa pkt 7.

Zgodnie z art. 13 pkt 6 tejże ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 komentowanej ustawy, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej (w tym wypadku Wojewoda Pomorski rozporządzeniem z dnia 16 lipca 2018 r.), albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności (w tym wypadku odstrzał sanitarny), a zwłaszcza (nie "jedynie" - katalog otwarty) - przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zwolnione z podatku dochodowego diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 3000 zł.

W wyroku z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt U 69/97 Trybunał Konstytucyjny rozstrzygając zakres pojęciowy zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy stwierdził, iż do uznania określonego świadczenia za dietę bądź kwotę stanowiącą zwrot kosztów nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest aby świadczenie było w taki sposób nazwane przez ustawę. W tym wypadku ustawa o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych w art. 47a pkt 2 i 3 mówi wprost: "Podmiotowi, który poniósł koszty związane z realizacją nakazu odstrzału sanitarnego zwierząt, wprowadzonego w przepisach na podstawie art. 45 ust. 1 pkt 8, art. 46 ust. 3 pkt 8, albo art. 47 ust. 1, przysługuje ze środków budżetu państwa zryczałtowany zwrot kosztów za każdą sztukę odstrzelonego zwierzęcia, zwany dalej "ryczałtem".

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykonywany odstrzał sanitarny przez myśliwego ma charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych, gdzie napisane jest wprost, że odstrzał przeprowadza Polski Związek Łowiecki.

Myśliwy działa jako reprezentant danej społeczności (członków PZŁ) biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności - realizuje zadania postawione przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, jednocześnie pomagając organom państwowym i samorządowym w zatrzymaniu rozprzestrzeniania się ASF, co według Wnioskodawcy wyczerpuje znamiona pełnienia obowiązków społecznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście, natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 są "inne źródła".

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 13 pkt 5 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 13 pkt 6 tejże ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 3.000 zł.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne, zauważyć należy, że w sytuacji, gdy diety lub zwrot kosztów otrzymuje członek organizacji pełniący obowiązki społeczne lub obywatelskie, ale niepełniący żadnej funkcji w organie stanowiącym osoby prawnej - to przychody te w obecnym stanie prawnym - do wysokości określonej w analizowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - korzystają ze zwolnienia.

Podkreślenia wymaga również, że przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą. W wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt U 6/97, Trybunał Konstytucyjny rozstrzygając zakres pojęciowy zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził m.in., iż do uznania określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Natomiast "obowiązki" w rozumieniu wykładanego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo. Dookreślenie, iż chodzi o obowiązki o charakterze "obywatelskim" bądź "społecznym" wprowadza kryterium dodatkowe, sytuujące daną funkcję w płaszczyźnie relacji państwo-obywatel państwa albo społeczność-członek tej społeczności. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych). Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić na podstawie wyboru, w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek podobnych prawem określonych zdarzeń.

Zgodnie z ukształtowanym przez doktrynę poglądem, za pełnienie obowiązków obywatelskich i społecznych uznaje się działalność posłów i senatorów, radnych i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, składów komisji wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do Sejmu i Senatu Rzeczypospolitej Polskiej, składów inspekcji Państwowej Komisji Wyborczej i inspekcji wojewódzkich komisarzy wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do rad gmin, rad powiatów i sejmików województw, Trybunału Stanu, ławników sądów powszechnych.

Jak wynika z powyższego, obowiązkami społecznymi i obywatelskimi w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych są obowiązki wynikające z funkcji np. radnego, posła czy senatora. Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej). Dotyczy to również określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe), w tym również w ramach wolontariatu. Powyższe oznacza, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań, związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Jak wynika z powyższego przepisu katalog przychodów zaliczanych do tzw. przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym. Tym samym do tego źródła należy zaliczyć wszystkie inne przychody, które nie mogą być zakwalifikowane do pozostałych kategorii źródeł, szczegółowo wymienionych w treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wojewoda Pomorski zarządził wykonanie odstrzału sanitarnego dzików na podstawie rozporządzenia z dnia 27 lipca 2018 r. Zasady realizacji, w tym szczegółową liczbę, wysokość kosztów, wymaganą dokumentację potwierdzającą wykonanie odstrzału, określa umowa zawarta między właściwym miejscowo lekarzem weterynarii a dzierżawcą obwodu łowieckiego. W umowie tej określono przysługujący ze środków budżetu państwa zryczałtowany zwrot kosztów za każdą sztukę odstrzelonego zwierzęcia. Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wypłacane myśliwym kwoty ryczałtu za realizację odstrzału sanitarnego są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zacytowane przepisy prawa stwierdzić należy, że wypłacone myśliwym kwoty ryczałtu za realizację odstrzału sanitarnego dzików nie są świadczeniami otrzymanymi przez myśliwych w związku z wykonywaniem czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, a także nie są przychodami osób (myśliwych), którym organ władzy lub administracji państwowej lub samorządowej, sąd lub prokurator na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności; nie są też przychodami biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników (z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10) i inkasentów należności publicznoprawnych, a także nie są przychodami z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej lub samorządowej (o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy).

Zatem, wypłacone przez Wnioskodawcę środki pieniężne stanowiące zwrot w formie ryczałtowej kosztów za każdą sztukę odstrzelonego zwierzęcia osobom wykonującym te czynności - nie będą korzystały ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast na podstawie art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca zobowiązany jest do sporządzenia informacji według ustalonego wzoru PIT-11 o wysokości przychodów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.