0115-KDIT2.4011.164.2022.1.RS - Realizacja celu mieszkaniowego jako przesłanka ulgi mieszkaniowej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 lutego 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym.

Jest Pani współwłaścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, znajdującej się w W. (dalej: "Nieruchomość"). Nieruchomość została nabyta 30 maja 2019 r.

Nieruchomość wchodzi w skład wspólności ustawowej małżeńskiej. Jest ona wykorzystywana na Pani cele osobiste. Nieruchomość nie jest wykorzystywana w żaden sposób na cele prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, ani też nie wchodzi w skład majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej (to Pani majątek prywatny).

19 listopada 2021 r. nabyła Pani wraz z małżonkiem:

19 listopada 2021 r. zapłaciła Pani zbywcy 40% ceny nabycia Nieruchomości w Chorwacji.

W najbliższym czasie planuje Pani dokonać sprzedaży Nieruchomości, a środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczyć w części (tj. część przychodu uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości) na zapłatę pozostałej części ceny nabycia (tj. 60% ceny nabycia) Nieruchomości w Chorwacji.

Sprzedaż Nieruchomości nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości.

Środki ze sprzedaży Nieruchomości zostaną wydatkowane w ww. sposób w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie Nieruchomości. Wszelkie wydatki poniesione na Nieruchomość w Chorwacji są i zostaną właściwie udokumentowane.

Zakup Nieruchomości w Chorwacji nastąpił w celu realizacji Pani własnych celów mieszkaniowych. Zamierza Pani mieszkać w Nieruchomości w Chorwacji początkowo przez 3 lub 4 miesiące, a docelowo przez 7 lub 8 miesięcy w roku. Zamierza Pani bowiem prowadzić zdalnie działalność gospodarczą oraz faktycznie mieszkać na co dzień w Nieruchomości w Chorwacji.

Zaznacza Pani, że Nieruchomość w Chorwacji nie będzie wykorzystywana na cele rekreacyjne. Co więcej nie planuje Pani wynajmować tej nieruchomości (czy to turystom, czy to w jakichkolwiek innych celach).

Ponadto, złoży Pani w terminie wynikającym z ustawy o PIT informację PIT-39 do właściwego urzędu skarbowego, w której wykaże przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości.

Pytania:

1. Czy wydatki na nabycie Nieruchomości w Chorwacji (w postaci 40% ceny nabycia Nieruchomości w Chorwacji zapłaconej przed sprzedażą Nieruchomości) można uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie czy ma Pani prawo w tym zakresie skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy?

2. Czy wydatki na nabycie Nieruchomości w Chorwacji (w postaci 60% ceny nabycia Nieruchomości w Chorwacji zapłaconej po sprzedaży Nieruchomości) można uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie czy ma Pani prawo w tym zakresie skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, wydatki na nabycie Nieruchomości w Chorwacji (w postaci 40% ceny nabycia Nieruchomości w Chorwacji zapłaconej przed sprzedażą Nieruchomości) można uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie ma Pani prawo w tym zakresie skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Na mocy art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Jednak na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że spełni Pani wszystkie przesłanki, aby móc zastosować przedmiotowe zwolnienie, wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co więcej, ustawodawca w tym przepisie wskazał jednoznacznie, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne", świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W świetle powyższego, takie właśnie cele są spełnione poprzez zakup przez Panią Nieruchomości w Chorwacji - zgodnie z opisem przedstawionym w zdarzeniu przyszłym wniosku.

Wobec powyższego, wydatki na nabycie Nieruchomości w Chorwacji (w postaci 40% ceny nabycia Nieruchomości w Chorwacji zapłaconej przed sprzedażą Nieruchomości) można uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie ma Pani prawo w tym zakresie skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższa argumentacja jest prawidłowa, gdyż prawo podatkowe nie uzależnia możliwości uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od faktu dokonania nabycia Nieruchomości w Chorwacji w określonym czasie, a wyłącznie zakreśla termin, w jakim środki na nabycie Nieruchomości w Chorwacji winny zostać wydatkowane. Nie ma znaczenia fakt, że nabycie Nieruchomości w Chorwacji nastąpiło przed dniem zbycia Nieruchomości.

Za takim rozumieniem opowiada się m.in. uchwała NSA z dnia 17 lutego 2020 r. sygn. akt II FPS 4/19: "decydującym warunkiem dla realizacji prawa do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wydatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat (obecnie trzech) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że chodzi w nim o wydatkowanie dochodu, który został uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem jego treść odnosi się jedynie do źródła przychodu, a nie do preferowanej kolejności dokonywanych transakcji. Wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed zbyciem nieruchomości, nie niweczy prawa do zwolnienia podatkowego. (...) Należy uznać, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jest ich przeznaczenie w całości lub części na cele mieszkaniowe przed upływem terminu określonego w ustawie".

W Pani ocenie, wydatki na nabycie Nieruchomości w Chorwacji (w postaci 60% ceny nabycia Nieruchomości w Chorwacji zapłaconej po sprzedaży Nieruchomości) można uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie ma Pani prawo w tym zakresie skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przepisy zacytowane w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie nr 1, należy stwierdzić, że spełni Pani wszystkie przesłanki, aby móc zastosować przedmiotowe zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co więcej, ustawodawca w tym przepisie wskazał jednoznacznie, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne", świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W świetle powyższego, takie właśnie cele są spełnione poprzez zakup przez Panią Nieruchomości w Chorwacji - zgodnie z opisem przedstawionym w zdarzeniu przyszłym wniosku.

Wobec powyższego, wydatki na nabycie Nieruchomości w Chorwacji (w postaci 60% ceny nabycia Nieruchomości w Chorwacji zapłaconej po sprzedaży Nieruchomości) można uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie ma Pani prawo w tym zakresie skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższa argumentacja jest prawidłowa, gdyż prawo podatkowe nie uzależnia możliwości uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od faktu dokonania nabycia Nieruchomości w Chorwacji w określonym czasie, a wyłącznie zakreśla termin, w jakim środki na nabycie Nieruchomości w Chorwacji winny zostać wydatkowane. Nie ma znaczenia fakt, że nabycie Nieruchomości w Chorwacji nastąpiło przed dniem zbycia Nieruchomości.

Za takim rozumieniem opowiada się m.in. uchwała NSA z dnia 17 lutego 2020 r. sygn. akt II FPS 4/19: "decydującym warunkiem dla realizacji prawa do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wydatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat (obecnie trzech) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że chodzi w nim o wydatkowanie dochodu, który został uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem jego treść odnosi się jedynie do źródła przychodu, a nie do preferowanej kolejności dokonywanych transakcji. Wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed zbyciem nieruchomości, nie niweczy prawa do zwolnienia podatkowego. (...) Należy uznać, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jest ich przeznaczenie w całości lub części na cele mieszkaniowe przed upływem terminu określonego w ustawie".

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c-przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym. Jest Pani współwłaścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, znajdującej się w W. (dalej: "Nieruchomość"). Powierzchnia budynku wynosi 308 m². Nieruchomość została nabyta 30 maja 2019 r. Nieruchomość wchodzi w skład wspólności ustawowej małżeńskiej. Jest ona wykorzystywana na Pani cele osobiste. Nieruchomość nie jest wykorzystywana w żaden sposób na cele prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, ani też nie wchodzi w skład majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej (to Pani majątek prywatny). 19 listopada 2021 r. nabyła Pani wraz z małżonkiem: udział w prawie własności nieruchomości gruntowej, położonej w Republice Chorwacji, na której to nieruchomości posadowiony jest III-kondygnacyjny budynek mieszkalny oraz prawo własności (współwłasności) lokalu mieszkalnego znajdującego się w ww. budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość, o powierzchni 140 m² (dalej: "Nieruchomość w Chorwacji"). 19 listopada 2021 r. zapłaciła Pani zbywcy 40% ceny nabycia Nieruchomości w Chorwacji. W najbliższym czasie planuje Pani dokonać sprzedaży Nieruchomości, a środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczyć w części (tj. część przychodu uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości) na zapłatę pozostałej części ceny nabycia (tj. 60% ceny nabycia) Nieruchomości w Chorwacji. Sprzedaż Nieruchomości nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości. Środki ze sprzedaży Nieruchomości zostaną wydatkowane w ww. sposób w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie Nieruchomości. Wszelkie wydatki poniesione na Nieruchomość w Chorwacji są i zostaną właściwie udokumentowane. Zakup Nieruchomości w Chorwacji nastąpił w celu realizacji Pani własnych celów mieszkaniowych. Zamierza Pani mieszkać w Nieruchomości w Chorwacji początkowo przez 3 lub 4 miesiące, a docelowo przez 7 lub 8 miesięcy w roku. Zamierza Pani bowiem prowadzić zdalnie działalność gospodarczą oraz faktycznie mieszkać na co dzień w Nieruchomości w Chorwacji. Zaznacza Pani, że Nieruchomość w Chorwacji nie będzie wykorzystywana na cele rekreacyjne. Co więcej nie planuje Pani wynajmować tej nieruchomości (czy to turystom, czy to w jakichkolwiek innych celach). Ponadto, złoży Pani w terminie wynikającym z ustawy o PIT informację PIT-39 do właściwego urzędu skarbowego, w której wykaże przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że planowane odpłatne zbycie Nieruchomości, w sytuacji gdy nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku 2019, będzie stanowiło źródło przychodu w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 cytowanej ustawy:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z treści przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wedle art. 30e ust. 4 przywołanej ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Na mocy art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Artykuł 30e ust. 7 ww. ustawy stanowi, że:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

W myśl art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Stosownie do art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Na mocy art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W tym miejscu wskazać należy, że z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie, w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Do celów mieszkaniowych - wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy - których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania z omawianego zwolnienia, ustawodawca zakwalifikował m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zakup ww. nieruchomości położonej w Republice Chorwacji, będącej państwem członkowskim Unii Europejskiej, mieście się w dyspozycji ww. przepisu.

Ponadto w przypadku nabycia nieruchomości na terytorium Chorwacji, warunek określony w art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie spełniony, w myśl bowiem art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Chorwacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 19 października 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 78, poz. 370) właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały informacje, konieczne do stosowania postanowień niniejszej umowy, a także informacje o ustawodawstwie wewnętrznym Umawiających się Państw dotyczące podatków wymienionych w niniejszej umowie, w takim zakresie, w jakim opodatkowanie, jakie ono przewiduje, nie jest sprzeczne z umową.

Wyjaśnienia wymaga również, że poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ma być przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. A więc nie jakikolwiek przychód pozyskany z jakiegokolwiek źródła, ale środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości. Warunek ten zdaje się pozostawać poza jakimkolwiek sporem. Skoro zwolnienie ma dotyczyć przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, to jest oczywiste, że wydatkowanie ma dotyczyć tych właśnie przychodów. Dzięki temu, że podatnik wydatkuje ten przychód na własne cele mieszkaniowe spełni zamierzenie ustawodawcy, który rezygnuje z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz wspierania dążenia podatnika do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zgodnie z omawianym zwolnieniem wydatkowane mają zostać środki pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie jakiekolwiek środki pieniężne. Wydatkowanie ma dotyczyć środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości, a nie jakichkolwiek środków pozyskanych przez podatnika z jakichkolwiek innych źródeł. Brak jest prawnej możliwości "zastępowania" tych przychodów środkami pochodzącymi z innych źródeł.

Jak wynika z opisu sprawy 19 listopada 2021 r. nabyła Pani wraz z małżonkiem udział w prawie własności nieruchomości gruntowej, położonej w Republice Chorwacji, na której to nieruchomości posadowiony jest III-kondygnacyjny budynek mieszkalny oraz prawo własności (współwłasności) lokalu mieszkalnego znajdującego się w ww. budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość. 19 listopada 2021 r. zapłaciła Pani zbywcy 40% ceny nabycia Nieruchomości w Chorwacji. W najbliższym czasie planuje Pani dokonać sprzedaży Nieruchomości, a środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczyć w części (tj. część przychodu uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości) na zapłatę pozostałej części ceny nabycia (tj. 60% ceny nabycia) Nieruchomości w Chorwacji.

Wyjaśnienia wymaga, że sam zakup Nieruchomości w Chorwacji nie jest jeszcze wystarczającym warunkiem, aby mogła Pani skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem aby podatnikowi mogło przysługiwać zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotny jest nie tylko sam zakup, ale również przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych własne cele mieszkaniowe.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że wydatkowanie przez Panią 19 listopada 2021 r. posiadanych środków na zapłatę części ceny nabycia Nieruchomości w Chorwacji nie uprawnia do zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to że nie pochodziły z odpłatnego zbycia Nieruchomości.

Natomiast, w sytuacji, gdy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia Nieruchomości zostanie wydatkowany nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie, na zapłatę pozostałej części ceny zakupu Nieruchomości położonej w Chorwacji, w której będzie realizowała Pani własne cele mieszkaniowe to dochód uzyskany z tego tytułu będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na prawo do zwolnienia nie wpłynie fakt, że odpłatne zbycie Nieruchomości nastąpi po dniu nabycia Nieruchomości w Chorwacji, skoro środki z jej sprzedaży przeznaczy Pani na poczet ceny nabycia.

Przy czym wskazać należy, że zwolnieniu podlegać będzie dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Dodatkowo wyjaśnić należy, że tut. organ nie neguje prawa do zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy nabycie nieruchomości następuje przed dniem zbycia nieruchomości.

W określonych przypadkach, zwolnieniem o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być objęte również środki uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na nabycie nieruchomości przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Z punktu widzenia powołanych przepisów, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub części ceny nabywanej nieruchomości. Powołane przepisy wiążą skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu, nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w umowie.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e (...). W konsekwencji, tylko wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na nabycie innej nieruchomości, nawet gdyby nabycie nieruchomości nastąpiło przed definitywnym zbyciem nieruchomości, uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego.

Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie osiągniętym z odpłatnego zbycia.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).