0115-KDIT2.4011.126.2020.2.MM - Aplikowanie do kręgosłupa blokad przeciwbólowych jako podstawa ulgi rehabilitacyjnej.

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2020 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 16 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Z uwagi, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem nr 0115-KDIT2.4011.126.2020.1.MM z dnia 25 marca 2020 r. wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia stwierdzonych braków formalnych. Ww. wniosek uzupełniony został pismem z dnia 8 czerwca 2020 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 16 czerwca 2020 r.).

W ww. wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą niepełnosprawną i od lat cierpi na bardzo dotkliwe bóle kręgosłupa, uniemożliwiające jej normalne funkcjonowanie. Z uwagi na swój wiek (74 lata) i stopień zaawansowania choroby lekarze wykluczają możliwość przeprowadzenia operacji. Jako rozwiązanie doraźnie łagodzące cierpienia Wnioskodawczyni przyjęto aplikowanie do jej kręgosłupa blokad przeciwbólowych. Ta metoda leczenia dolegliwości Wnioskodawczyni pozwala jej chociaż przez pewien okres na w miarę normalne funkcjonowanie i wykonywanie podstawowych czynności życiowych (tylko dzięki wykonanej blokadzie zmniejsza się ból, który przed podaniem blokady był tak dotkliwy, iż wykluczał wykonywanie ww. czynności). Niestety opisana wyżej terapia wiąże się ze znacznymi wydatkami na jej okresowe wykonywanie.

Wnioskodawczyni uzyskuje dochody z comiesięcznie naliczanej i przesłanej jej przez ZUS emerytury. Posiada orzeczenie o niepełnosprawności z dnia 15 lutego 2018 r. wydane przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności. Wydatki na ww. blokady Wnioskodawczyni poniosła 20 grudnia 2018 r. i zostały potwierdzone fakturą VAT.

Wniosek Wnioskodawczyni nie dotyczył jakichkolwiek innych wydatków poza wydatkami związanymi z aplikowaniem jej blokad. Ww. wydatki poniosła wyłącznie Wnioskodawczyni i nie były one i nie będą finansowane (czy też dofinansowane) z jakichkolwiek innych środków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty ww. terapii - na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Wnioskodawczyni może zaliczyć do wydatków na cele rehabilitacyjne i odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki, o których mowa powyżej może odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż mieszczą się one w zakresie wydatków na cele rehabilitacyjne określone w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ww. terapia pozwala Wnioskodawczyni na wykonywanie podstawowych czynności życiowych, łagodzi ból, jaki powstaje przy każdym wysiłku. Dzięki tej terapii przez pewien okres Wnioskodawczyni może w miarę normalnie funkcjonować.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Z ww. przepisu wynika zatem, że wydatki na cele rehabilitacyjne podlegają odliczeniu od dochodu, nie zaś - jak twierdzi Wnioskodawczyni - od podatku.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b-7g tego artykułu.

Zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 4 tej ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty - w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Z art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na:

Stosownie do art. 26 ust. 7b tejże ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

W myśl art. 26 ust. 7f ww. ustawy ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1. I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

2. II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawczyni jest osobą niepełnosprawną i od lat cierpi na bardzo dotkliwe bóle kręgosłupa, uniemożliwiające jej normalne funkcjonowanie. Z uwagi na swój wiek (74 lata) i stopień zaawansowania choroby lekarze wykluczają możliwość przeprowadzenia operacji. Jako rozwiązanie doraźnie łagodzące cierpienia Wnioskodawczyni przyjęto aplikowanie do kręgosłupa blokad przeciwbólowych. Ta metoda leczenia dolegliwości Wnioskodawczyni pozwala jej chociaż przez pewien okres na w miarę normalne funkcjonowanie i wykonywanie podstawowych czynności życiowych (tylko dzięki wykonanej blokadzie zmniejsza się ból, który przed podaniem blokady był tak dotkliwy, iż wykluczał wykonywanie ww. czynności). Niestety opisana wyżej terapia wiąże się ze znacznymi wydatkami na jej okresowe wykonywanie.

Wnioskodawczyni uzyskuje dochody z comiesięcznie naliczanej i przesłanej jej przez ZUS emerytury. Posiada orzeczenie o niepełnosprawności z dnia 15 lutego 2018 r. wydane przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności. Wydatki na ww. blokady Wnioskodawczyni poniosła 20 grudnia 2018 r. i zostały potwierdzone fakturą VAT. Wniosek Wnioskodawczyni nie dotyczył jakichkolwiek innych wydatków poza wydatkami związanymi z aplikowaniem jej blokad. Ww. wydatki poniosła wyłącznie Wnioskodawczyni i nie były one i nie będą finansowane (czy też dofinansowane) z jakichkolwiek innych środków.

Rozpatrując, czy poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na aplikowanie do kręgosłupa blokad przeciwbólowych podlegają odliczeniu od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że katalog wydatków zawarty w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a ww. ustawy jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą przyjętą w orzecznictwie NSA, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

W przedmiotowej sprawie należy rozważyć, czy wydatki na blokady przeciwbólowe do kręgosłupa można zakwalifikować do wydatków wymienionych w pkt 6, tj. do wydatków na zabiegi rehabilitacyjne lub do wydatków wskazanych w pkt 12, tj. na leki.

Wskazać należy, że ustawodawca nie zdefiniował w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęć: "zabieg", "rehabilitacja" oraz "rehabilitacja lecznicza", zatem koniecznym jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w "Słowniku wyrazów obcych" (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz "Encyklopedii" PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby); rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje m.in. zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię, kinezyterapię. Zatem w przypadku terapii polegającej na aplikowaniu do kręgosłupa blokad przeciwbólowych nie można mówić o typowych zabiegach rehabilitacyjnych w potocznym ich rozumieniu, tym samym nie można uznać, że Wnioskodawczyni poniosła wydatek na cele rehabilitacyjne o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując uprawnienie do odliczania od dochodu - na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - środka wykorzystanego do wykonania ww. blokady wyjaśnić należy, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji "leku" - a zatem posiłkowo należy opierać się na definicjach zawartych w ustawie z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2211).

Z definicji zawartych w art. 2 ww. ustawy wynika, że:

* lekiem aptecznym jest produkt leczniczy sporządzony w aptece zgodnie z recepturą farmakopealną, przeznaczony do wydawania w tej aptece (pkt 10),

* lekiem gotowym jest produkt leczniczy wprowadzony do obrotu pod określoną nazwą i w określonym opakowaniu (pkt 11),

* lekiem recepturowym jest produkt leczniczy sporządzony w aptece na podstawie recepty lekarskiej (pkt 12),

* produktem leczniczym - jest substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne (pkt 32).

Wykaz produktów mających cechy "leku" dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej został zamieszczony w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto do obrotu dopuszczone zostają bez konieczności uzyskania pozwolenia, produkty lecznicze sprowadzane z zagranicy, jeżeli ich stosowanie jest niezbędne dla ratowania życia lub zdrowia pacjenta, pod warunkiem, że dany produkt leczniczy jest dopuszczony do obrotu w kraju, z którego jest sprowadzany i posiada aktualne pozwolenie dopuszczenia do obrotu. Podstawą sprowadzenia takiego produktu leczniczego jest jednak zapotrzebowanie szpitala albo lekarza prowadzącego leczenie poza szpitalem, potwierdzone przez konsultanta z danej dziedziny medycyny.

Jak z powyższego wynika, osoba niepełnosprawna, która chce skorzystać z odliczenia przewidzianego przez ustawodawcę w treści art. 26 ust. 1 pkt 12 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi spełnić następujące warunki:

* dokonać zakupu produktów posiadającego cechy "leku",

* ponieść w danym miesiącu wydatki na zakup leków powyżej kwoty 100 zł,

* posiadać imienny dokument potwierdzający poniesienie wydatku z tego tytułu (np. faktury),

* posiadać potwierdzenie przez właściwego lekarza specjalistę o konieczności stosowania zaleconych leków.

Zatem samo posiadanie przez Wnioskodawczynię faktury VAT z której wynika, że poniosła wydatki na blokady przeciwbólowe do kręgosłupa nie uprawnia do zakwalifikowania tych wydatków do wydatków na cele rehabilitacyjne wskazane w art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do wydatków na leki.

Tylko w sytuacji, gdy oprócz ww. faktury Wnioskodawczyni dysponuje/będzie dysponowała:

* dokumentem (wydanym przez podmiot wystawiający ww. fakturę), z którego wynika/będzie wynikało, że zakupiła produkt spełniający cechy leku, wykorzystany do wykonania ww. blokady oraz kwota zapłacona za ten produkt-lek,

* potwierdzeniem wydanym przez lekarza specjalistę, że ww. lek powinna stosować (stale lub czasowo) lub kserokopią recepty, z której wynika, że został przepisany jej ww. lek

może od dochodu odliczyć kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi w danym miesiącu wydatkami za zakup ww. leku, a kwotą 100 zł.

Natomiast wydatków na aplikację ww. leku do kręgosłupa nie sposób zakwalifikować do kategorii wydatków wskazanych w art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do wydatków na leki, ani też do żadnej innej kategorii wydatków na cele rehabilitacyjne wskazane w art. 26 ust. 7a ww. ustawy, wobec czego wydatki na ten cel nie podlegają odliczeniu od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.