0115-KDIT2-3.4011.211.2018.1.AWO - Określenie skutków podatkowych związanych z przeniesieniem praw do użytkowania działki wchodzącej w skład rodzinnych ogrodów działkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2018 r. (data wpływu 12 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przeniesieniem praw do użytkowania działki wchodzącej w skład rodzinnych ogrodów działkowych - jest prawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przeniesieniem praw do użytkowania działki wchodzącej w skład rodzinnych ogrodów działkowych.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 7 maja 2018 r. Wnioskodawca zawarł umowę przeniesienia prawa do działki numer A o powierzchni X m², położonej na terenie prowadzonym przez Polski Związek Działkowców, Rodzinnego Ogrodu Działkowego w G. Wnioskodawca dysponował prawem do działki od dnia 26 lipca 2011 r., wynikającym z decyzji o przydziale działki zatwierdzonej Uchwałą z dnia 26 lipca 2011 r. wydaną przez Prezesa Zarządu Rodzinnego Ogrodu Działkowego w G.

Nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce stanowiły własność Wnioskodawcy i zostały nabyte wraz prawem do działki w dniu 26 lipca 2011 r. Dodatkowo, zaraz po nabyciu prawa do działki Wnioskodawca zasadził 10 tui, 3 bukszpany i 2 jabłonie.

Przedmiotem umowy zawartej w dniu 7 maja 2018 r. było przeniesienie praw i obowiązków wynikających z prawa do działki, a także określenie warunków zapłaty i wysokości wynagrodzenia za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty. Strony umowy ustaliły wynagrodzenie z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów na kwotę Y zł, natomiast przeniesienie prawa do działki nastąpiło nieodpłatnie.

Odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę znajdujących się na działce wszystkich nasadzeń i urządzeń, nastąpiło po upływie prawie 8 lat licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie (tj. od końca lipca 2011 r.), czyli po upływie terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, w której Wnioskodawca po upływie terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. po ponad pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie praw do działki), na podstawie umowy przeniesienia prawa do działki zbył odpłatnie wyłącznie nasadzenia, urządzenia i obiekt a przeniesienie praw do działki nastąpiło bez wynagrodzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do działki w Rodzinnych Ogródkach Działkowych to ustanowiony zgodnie z ustawą z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (zwaną dalej: "ustawą ROD") tytuł prawny uprawniający do korzystania z działki, którego ustanowienie następuje na podstawie umowy dzierżawy działkowej (art. 2 ust. 4 oraz art. 27 ust. 1 ustawy ROD). Przez umowę dzierżawy działkowej stowarzyszenie ogrodowe zobowiązuje się oddać działkowcowi działkę na czas nieoznaczony do używania i pobierania z niej pożytków, a działkowiec zobowiązuje się używać działkę zgodnie z jej przeznaczeniem, przestrzegać regulaminu oraz uiszczać opłaty ogrodowe (art. 28 ust. 1 ustawy ROD). Z kolei art. 30 ust. 2 ustawy o ROD stanowi, iż wszelkie nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce stanowią własność działkowca.

Wnioskodawca zaznaczył, że zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali, powyższe przepisy ustawy ROD mają pierwszeństwo przed ustawą - Kodeks cywilny. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że skoro działkowiec nie nabywa prawa własności działki, a jedynie tytuł prawny uprawniający do korzystania z działki, a z kolei nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce stanowią własność działkowca, to przychód ze sprzedaży nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce jest przychodem ze zbycia rzeczy a nie praw.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż w przypadku zawarcia umowy nieodpłatnego przeniesienia prawa do działki wraz z odpłatnym zbyciem własności nasadzeń, urządzeń i obiektów po upływie pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie, znajdzie odpowiednio zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota uzyskana z zawarcia ww. umowy nie jest źródłem przychodu i w konsekwencji nie powstaje po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca podkreślił, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3660/16 i tym samym odpowiedź na zadane pytanie do zaprezentowanego wyżej stanu faktycznego powinna być twierdząca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Należy wskazać, że do dnia 18 stycznia 2014 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 169, poz. 1419 z późn. zm.), zaś z dniem 19 stycznia 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 40 z późn. zm.).

W myśl art. 9 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców. Jak stanowi art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy Polski Związek Działkowców ustanawia w drodze uchwały na rzecz swojego członka bezpłatne i bezterminowe prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki). Na wniosek osoby wymienionej w ust. 1, Polski Związek Działkowców ustanawia na jej rzecz prawo użytkowania działki - w rozumieniu Kodeksu cywilnego - w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego, jeżeli grunty wchodzące w skład rodzinnego ogrodu działkowego znajdują się w użytkowaniu wieczystym Polskiego Związku Działkowców lub stanowią jego własność (art. 14 ust. 2 wyżej wskazanej ustawy).

Natomiast z dniem 19 stycznia 2014 r. prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki) ustanowione na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, przekształca się - w myśl art. 66 pkt 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych - w prawo do działki w rozumieniu niniejszej ustawy, ustanawiane w drodze umowy dzierżawy działkowej. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych ustanowienie prawa do działki następuje na podstawie umowy dzierżawy działkowej. Umowa, o której mowa w ust. 1, zawierana jest pomiędzy stowarzyszeniem ogrodowym a pełnoletnią osobą fizyczną. Umowa może być również zawarta z małżonkiem działkowca, jeżeli żąda ustanowienia prawa do działki wspólnie ze swoim współmałżonkiem. Umowa nie może być zawarta w celu ustanowienia prawa do więcej niż jednej działki (art. 27 ust. 2 przytoczonej ustawy).

Przez umowę dzierżawy działkowej stowarzyszenie ogrodowe zobowiązuje się - na mocy art. 28 ust. 1 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych - oddać działkowcowi działkę na czas nieoznaczony do używania i pobierania z niej pożytków, a działkowiec zobowiązuje się używać działkę zgodnie z jej przeznaczeniem, przestrzegać regulaminu oraz uiszczać opłaty ogrodowe. Umowa, o której mowa w ust. 1:

* może określać wysokość czynszu albo sposób ustalenia wysokości czynszu oraz termin jego płatności, wyłącznie w przypadku gdy stowarzyszenie ogrodowe jest zobowiązane do uiszczania na rzecz właściciela gruntu opłat z tytułu użytkowania albo użytkowania wieczystego nieruchomości zajmowanej przez ROD (art. 28 ust. 2),

* jest zawierana w formie pisemnej pod rygorem nieważności (ust. 3).

Zgodnie z art. 28 ust. 4-6 wskazanej ustawy na wniosek działkowca, dzierżawa działkowa podlega ujawnieniu w księdze wieczystej, przy czym do tego typu dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące dzierżawy, zaś do jej ochrony odpowiednio przepisy o ochronie własności.

Ponadto, jak stanowi art. 30 ust. 1 wyżej przywołanej ustawy działkowiec ma prawo zagospodarować działkę i wyposażyć ją w odpowiednie obiekty i urządzenia zgodnie z przepisami ustawy oraz regulaminem. Z kolei nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność (art. 30 ust. 2 ustawy).

Analiza przepisów ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych prowadzi zatem do wniosku, że pod pojęciem obiektów i urządzeń, o których mowa w tym przepisie, rozumieć należy tylko takie obiekty i urządzenia, które wzniesione zostały na działce zgodnie z postanowieniami ustawy i regulaminu, a dzięki którym wykonanie prawa dzierżawy działkowej staje się możliwe (tzn. takie, które pozwalają na korzystanie z działki zgodnie z jej przeznaczeniem). Mogą to być zatem altana oraz budynki gospodarcze, a także ogrodzenia i urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne, które - zgodnie z odrębnymi przepisami - nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Pod pojęciem tym nie mogą się więc zawierać inne składniki majątkowe znajdujące się na działce, takie jak wyposażenie altan ogrodowych - meble, sprzęt kuchenny - czy też sprzęt ogrodniczy wykorzystywany do prac. Przedmioty te nie są związane z faktem posiadania prawa dzierżawy działkowej, a jedynie z faktycznym korzystaniem z działki.

Zauważyć należy, że w art. 41 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych ustanowione zostały nowe zasady zbywania praw do działki. Działkowiec, w drodze umowy, może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki). Umowę zawiera się w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, przy czym skuteczność przeniesienia praw do działki zależy od zatwierdzenia przez stowarzyszenie ogrodowe (art. 41 ust. 1 i 2 ustawy).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 cytowanej ustawy w razie wygaśnięcia prawa do działki, działkowcowi przysługuje wynagrodzenie za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowiące jego własność. Wynagrodzenie nie przysługuje za nasadzenia, urządzenia i obiekty wykonane niezgodnie z prawem. W myśl art. 42 ust. 2 ustawy w razie przeniesienia praw do działki warunki zapłaty i wysokość wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, określa umowa, o której mowa w art. 41 ust. 1. Odwołując się do argumentu z przeciwieństwa (argumentum a contrario) należy zatem uznać, że działkowcowi nie przysługuje wynagrodzenie za przeniesienie "samego" prawa do korzystania z działki, bez nasadzeń, urządzeń i obiektów.

Należy zauważyć, że z uwagi na brak definicji pojęcia "nieruchomości" i "rzeczy" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się w tym zakresie do odpowiednich przepisów prawa cywilnego.

I tak, zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.) rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Zawartą w art. 45 Kodeksu cywilnego legalną definicję rzeczy, w literaturze powszechnie akcentuje się w ten sposób, że przedmiotami materialnymi są takie części przyrody, w stanie pierwotnym lub przetworzonym, które są na tyle wyodrębnione spośród innych (naturalnie lub sztucznie) w sposób umożliwiający ich traktowanie w stosunkach społecznych i gospodarczych jako dobra samoistne. Na pojęcie "rzeczy" składają się więc dwie cechy o charakterze konstytutywnym: materialny ich charakter i wyodrębnienie z przyrody, czyli muszą mieć samoistny byt materialny. Stąd też rzeczami są wyłącznie materialne części przyrody, przy czym nie ma znaczenia ich wartość materialna, chodzi tu o materialną postać.

Stosownie zaś do treści art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W przypadku nieruchomości budynkowej istotą wyróżnienia jej jako nieruchomości jest spełnienie przesłanek bycia rzeczą (art. 45 Kodeksu cywilnego) i posiadanie cech budynku jako konstrukcji trwale związanej z gruntem, który ponadto może stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności, co musi mieć oparcie w przepisie szczególnym.

Zgodnie z art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit - art. 48 Kodeksu cywilnego). Regulacja zawarta w powyższym przepisie stanowi regułę, od której przewidziane są ustawowe wyjątki. Może je zawierać sam kodeks lub mogą pochodzić z innych ustaw.

Wyjątek od wskazanej powyżej ogólnej zasady stanowi przepis art. 30 ust. 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, zgodnie z którym nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, że dnia 7 maja 2018 r. Wnioskodawca zawarł umowę przeniesienia prawa do działki położonej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego. Wnioskodawca dysponował prawem do działki od dnia 26 lipca 2011 r. Nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce stanowiły własność Wnioskodawcy i zostały nabyte wraz prawem do działki w dniu 26 lipca 2011 r. Odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę znajdujących się na działce wszystkich nasadzeń i urządzeń, nastąpiło po upływie prawie 8 lat licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie (tj. od końca lipca 2011 r.).

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz zaprezentowany stan faktyczny stwierdzić należy, że sprzedaż nasadzeń, urządzeń i obiektów posadowionych na działce wchodzącej w skład Rodzinnego Ogrodu Działkowego należy klasyfikować jako przychód z odpłatnego zbycia rzeczy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu rzeczona transakcja dokonana przez Wnioskodawcę (po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie) nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.