0115-KDIT2-2.4011.404.2019.2.ES - Ustalenie możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 września 2019 r. (data wpływu do tutejszego organu 7 października 2019 r.), uzupełnionym w dniu 30 grudnia 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniu 30 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej.

We wniosku złożonym przez: * Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

L.O.

* Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:

S.O.

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zainteresowani w 2018 r. wychowywali dwójkę dzieci wskazanych w zeznaniu podatkowym - urodzonych w 1997 r. i 2003 r. Syn urodzony w 1997 r. zarobił kwotę na własne potrzeby, która uniemożliwiła Zainteresowanym odliczenie ulgi na dziecko. Nie mniej przez cały rok syn mieszkał z Zainteresowanymi pod tym samym adresem i był przez Nich utrzymywany. Zarobek - który syn, który jest studentem - posiadał z pracy, przeznaczył w całości na własne potrzeby wynikające z rozrywki, nie zaś z potrzeb podstawowych, jak wyżywienie, mieszkanie, nauka. Co więcej Zainteresowani przelewali synowi środki na studia. W tej sytuacji Zainteresowani uważają, że syn w 2018 r. był w całości na Ich utrzymaniu, wychowaniu. Według Zainteresowanych nie ma podstaw do uznania, że obecnie z punktu widzenia sposobu liczenia dzieci, które Zainteresowani wychowują, posiadają (w 2018 r.) tylko jedno dziecko, a w związku z tym obowiązuje ulga na dziecko, tylko w przypadku dochodu mniejszego niż 112.000 zł, który Zainteresowani nieznaczenie przekroczyli.

W 2018 r. Zainteresowani wychowywali dwójkę dzieci, a jedynie od jednego mieli prawo odliczyć ulgę - uznając, że dla drugiego nie przysługuje, mimo że wychowywali dwójkę. Przy dwójce dzieci nie ma limitu dochodowego, więc w prawidłowy sposób Zainteresowani wskazali w zeznaniu, że wychowują dwójkę dzieci. Natomiast Zainteresowani starają się o ulgę dla jednego dziecka. Uznanie, że zarobek jednego dziecka, uniemożliwia uzyskanie ulgi na dwójkę dzieci byłoby krzywdzące, restrykcyjne i sprzeczne z intencją prawodawcy.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że starszy syn nie wstąpił w związek małżeński. Syn Zainteresowanych nie otrzymywał także żadnych świadczeń. Ponadto syn uzyskał dochód z umów o pracę w wysokości 861,60 zł i 5098,20 zł.

Zainteresowani podkreślili, że w istniejącym porządku Ich rodziny, w 2018 r. wychowywali dwójkę dzieci i na oboje ponosili pełne koszty ich utrzymania, w związku z ich zamieszkiwaniem z Nimi przez cały 2018 r. W przypadku syna studiującego w systemie dziennym, Zainteresowani ponosili dodatkowe koszty studiów, w tym dojazdów. Zarobek syna nie był przekazany do majątku rodziców, nie pokrywał utrzymania syna, lecz posłużył wyłącznie na Jego własne dodatkowe potrzeby (rozrywka, sprzęt elektroniczny itp.). Kwota 5959,80 zł w żaden sposób nie pokryłaby kosztów Jego utrzymania przez 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy skoro ulga prorodzinna dotyczy utrzymywania dzieci, także uczących się na studiach-poniżej 25 roku życia, to czy fakt utrzymywania dziecka w pełnym zakresie nie jest podstawą do liczenia go jako jednego z dwojga dzieci - razem z małoletnim, nie osiągającym żadnych dochodów?

Zdaniem Zainteresowanych, przy zwiększonych kosztach utrzymania - w związku ze studiami podatnik jest karany odebraniem ulgi na dziecko, ponieważ ono zarobiło niską kwotę 5959,80 zł. Drastycznie niska, niewaloryzowana kwota 3.089 zł nie jest w stanie pokryć potrzeb samodzielnego utrzymania się dziecka, więc jest niezrozumiale niska, bo obowiązek alimentacyjny wobec niego nadal istnieje. Zdaniem Zainteresowanych zabieranie ulgi prorodzinnej na pierwsze dziecko, z powodu zarobienia przez drugie kilku tysięcy jest kuriozalne i krzywdzi małoletnie dziecko i utrzymujących je rodziców.

Zasada, że ulga prorodzinna przysługuje tylko na jedno dziecko, skoro przekroczono kwotę limitu 112 tys. dochodu małżonków, jest sprzeczna z wprowadzoną zasadą dotyczącą dopłaty do pierwszego dziecka w ramach polityki prorodzinnej - nie powinno być żadnego limitu.

Zdaniem Zainteresowanych o ile sam fakt przekroczenia przez utrzymywane dziecko, kwoty dochodu 3089 zł, w związku z obowiązującym jednak limitem, jest powodem rezygnacji z odliczenia, to skandaliczne jest jednoczesne zaprzeczenie przez organ podatkowy, faktu pełnego utrzymywania tego dziecka i prawa do liczenia jako istniejącego, funkcjonującego, utrzymywanego dziecka, co znosi limit dochodowy 112 tys. zł. Zainteresowani nadal posiadają, utrzymują dwoje dzieci. Zdaniem Zainteresowanych łączenie przez organy podatkowe dwóch różnych okoliczności jest niedopuszczalne. Czym innym jest prawo do odliczenia ulgi, a czym innym fakt utrzymywania dziecka i wynikające z tego prawo do liczenia dziecka przy uwzględnianiu liczby utrzymywanych dzieci i konieczności liczenia limitu dochodów rodziców.

Punkt 6 art. 27f wyraźnie wskazuje, że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego. Pojęcie użyte w art. 27f to "utrzymywanie", a utrzymywanie miało miejsce w pełnym zakresie. Stosując więc zarówno wykładnię językową, jak i funkcjonalną (po co ulga istnieje), należy wziąć pod uwagę, że ulga ma wspomóc rodziców ponoszących koszty utrzymania dzieci. Zdaniem Zainteresowanych w tej sytuacji niedopuszczalne jest "skasowanie" dziecka, jako utrzymywanego - niesłusznie wywodząc owo "skasowanie" z zastrzeżeń dotyczących limitu dochodu dziecka dla prawa pozyskania samej ulgi za to konkretne dziecko. Utrzymywali dwoje dzieci. Z taką myślą, Zainteresowani celowo umieścili dorosłe, lecz utrzymywane dziecko w zeznaniu podatkowym - jako jedno z dwojga.

W ocenie Zainteresowanych traktowanie dziecka za nieistniejące, z powodu braku możliwości odliczenia ulgi na to dziecko, w związku z przekroczeniem limitu dochodu tego dziecka w wysokości 3089 zł, jest skutkiem zaledwie interpretacji KAS, nie zaś wprost istniejącego przepisu, czy utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Co więcej najprawdopodobniej, od wydania takiej interpretacji, nie wzięto pod uwagę nie tylko zmiany w podejściu do polityki prorodzinnej - w zakresie dopłaty 500 zł miesięcznie do pierwszego dziecka (niezależnie od dochodu rodziców), ale również nie wzięto pod uwagę zmiany podstawy prawa administracyjnego w Polsce, zwłaszcza wprowadzenia zasady, że wątpliwości rozstrzyga się na korzyść podatnika - w świetle art. 81a k.p.a., stanowiącego, że jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony. Zainteresowani wskazują, że jeżeli organ chce się upierać przy starej interpretacji, nieprzystającej do obecnych zmian w prawie i podejściu do polityki prorodzinnej rządu, to postarają się stworzyć taką linię orzeczniczą, która będzie zgodna z duchem czasu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

W myśl art. 27f ust. 2 cytowanej ustawy odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do:

Przepis art. 27f ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że za dochody, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a.

Wedle art. 27f ust. 2b ww. ustawy odliczenie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lub 3, przysługuje podatnikowi określonemu w ust. 1, który co najmniej przez jeden dzień roku podatkowego wykonywał władzę, pełnił funkcję lub sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do więcej niż jednego dziecka.

Jednocześnie, jak stanowi art. 27f ust. 2c przytoczonej ustawy odliczenie, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

W przypadku, gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem (art. 27f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle zaś art. 27f ust. 4 powołanej ustawy odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Na podstawie art. 27f ust. 5 ww. ustawy odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów - imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej (art. 27f ust. 6).

Z kolei, jak stanowi art. 27f ust. 7 ww. ustawy, przepisy art. 6 ust. 8 i 9 stosuje się odpowiednio do dzieci, o których mowa w ust. 1 i 6.

Treść art. 27f ust. 6 w powiązaniu z art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 - w brzmieniu obowiązującym przed 1 sierpnia 2019 r. - wskazuje, że odliczenie kwoty określonej w ust. 2 przysługuje podatnikowi, który utrzymywał dzieci pełnoletnie:

* bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

* do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że w sytuacji, gdy oboje rodzice dysponują prawem wykonywania władzy rodzicielskiej w stosunku do małoletniego dziecka są uprawnieni do korzystania z ulgi wynikającej z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z omawianej ulgi można skorzystać także na dzieci pełnoletnie do ukończenia 25 roku życia (względem których jest wykonywany obowiązek alimentacyjny) uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej.

Aby rodzice pełnoletniego dziecka mogli skorzystać z odliczeń w ramach tzw. ulgi prorodzinnej dziecko nie może zatem uzyskać dochodu w kwocie przekraczającej 3.089 zł, co wynika z wyliczenia ilorazu kwoty zmniejszającej podatek, tj. kwoty 556 zł 02 gr oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, tj. 18%.

Natomiast dla ustalenia dochodu dziecka - uprawniającego rodzica do skorzystania z ulgi prorodzinnej - dochód należy określić zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako różnicę pomiędzy przychodem, a kosztami uzyskania przychodu.

Z zacytowanych powyżej przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie wynika zatem, że ograniczenie omawianej ulgi polegające na wprowadzeniu limitu dochodów, stosownie do art. 27f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje rodziców posiadających jedno dziecko. Przy czym wskazać należy, że przy określaniu na potrzeby ulgi prorodzinnej liczby dzieci (niezależnie od liczby posiadanych dzieci) należy brać pod uwagę - ze wszystkimi tego konsekwencjami wynikającymi z ww. przepisów ustawy - tylko te dzieci, które spełniają wyżej określone kryteria uprawniające do zastosowania przedmiotowej ulgi, tj. dzieci małoletnie, w stosunku do których rodzic wykonuje władzę rodzicielską oraz wymienione w art. 6 ust. 4 pkt 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które rodzic utrzymuje w związku z wykonywaniem obowiązku alimentacyjnego.

Podkreślenia wymaga przy tym, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP oraz art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też możliwość skorzystania z ulgi podatkowej to przywilej, z którego podatnik chcąc skorzystać musi spełnić ściśle określone przez ustawodawcę warunki. Niedopełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków skutkuje utratą prawa do ulgi.

Z opisu stanu faktycznego wniosku wynika, że Zainteresowani są rodzicami dwójki dzieci wskazanych w zeznaniu podatkowym za 2018 r. - urodzonych w 1997 r. i 2003 r. Syn urodzony w 1997 r. zarobił kwotę na własne potrzeby, która uniemożliwiła Zainteresowanym odliczenie ulgi na dziecko. Syn uzyskał dochód z umów o pracę w wysokości 861,60 zł i 5098,20 zł. Ponadto w 2018 r. Zainteresowani uzyskali dochód ponad 112 000 zł.

Mając na uwadze powołane uregulowania prawne i przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że skoro starszy syn Zainteresowanych w 2018 r. uzyskał dochód z tytułu pracy w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (tj. w kwocie przekraczającej 3 089 zł), to nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z omawianej ulgi.

Wobec powyższego uznać zatem należy, że w sytuacji gdy Zainteresowani w 2018 r. byli uprawnieni do dokonania odliczeń od podatku w ramach tzw. ulgi prorodzinnej tylko w stosunku do jednego dziecka zachodzi konieczność zastosowania limitu dochodów, zawartego w art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że Zainteresowani w 2018 r. łącznie osiągnęli dochód przekraczający 112 000 zł - nie mogą dokonać odliczenia od podatku za małoletnie dziecko w ramach ulgi prorodzinnej.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zasady in dubio pro tributario - zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej - na którą powołują się Zainteresowani stwierdzić należy, że nie może być ona rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane zawsze przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów.

Powyższe potwierdza m.in. wyrok z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 386/17 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie który stwierdził, że wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.

W analizowanym przypadku znaczenie przepisów znajdujących w nim zastosowanie jest jasne, niebudzące wątpliwości i wynikające z ich literalnego brzmienia. Dlatego też wskazana zasada w rozpatrywanej sprawie nie może znaleźć zastosowania.

Podkreślić przy tym należy również, że w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby ww. artykuł był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.