0115-KDIT2-2.4011.336.2017.2.BK - Ustalenie możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.) uzupełnionym w dniu 6 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 6 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest emerytem w wieku 74 lat i posiada orzeczenie o niepełnosprawności ze stopniem umiarkowanym - symbol niepełnosprawności 05-R-07-S (upośledzenie narządu ruchu, choroby układu oddechowego i krążenia) - wydane przez Miejski Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności dnia 6 maja 2015 r.

W związku z tym, że ma usunięte wszystkie zęby w szczęce górnej, to ma problemy ze spożywaniem pokarmów. Brak uzębienia wpływa ujemnie na zdrowie Wnioskodawcy oraz jest trudność w mowie w zakresie wyrazistości. Dlatego też, Wnioskodawca zamierza podjąć starania o wykonanie pełnej protezy zębowej szczęki górnej, która będzie mocowana na dwóch implantach. Wydatek ten zostanie potwierdzony fakturą. Wybór powyższego rozwiązania wynika z tego, że sama proteza w przypadku Wnioskodawcy wiąże się z jej wypadaniem w czasie posiłku lub rozmowy. Ponadto - jak wskazuje Wnioskodawca-proteza zębowa pełna jest niezbędna do procesu normalnego odżywiania. Jeżeli człowiek nie będzie mógł zębami rozdrabniać pokarmu, to musiałby mieć zaordynowane żywienie specjalistyczne co jest stosowane w specyficznych warunkach życiowych. Dla każdego człowieka bez względu na wiek i stan zdrowia proces odżywiania jest niezbędny do życia. Brak możliwości właściwego rozdrabniania pokarmu będzie rzutował na stan zdrowia Wnioskodawcy. Nadmienia również, że jest po ośmiu zabiegach operacyjnych i brak protezy zębowej będzie miał istotny wpływ na zdrowie Wnioskodawcy, w tym na schorzenie związane z niepełnosprawnością. Wydatek związany z wykonaniem protezy będzie pokryty wyłącznie przez Wnioskodawcę bez żadnych dofinansowań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszt wykonania protezy Wnioskodawca może odliczyć od podatku za rok 2017?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że jest osobą niepełnosprawną, to na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych odliczyć od dochodu za rok, w którym poniósł wydatki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) - podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b-7g tego artykułu.

Na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 3 ww. ustawy - za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

W myśl art. 26 ust. 7f ww. ustawy ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

a. I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

b. II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

Odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r. - art. 26 ust. 7g cyt. ustawy.

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ustawy).

Stosownie do art. 26 ust. 7 pkt 4 ww. ustawy - wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty.

W myśl natomiast art. 26 ust. 13a ustawy - wydatki na cele określone w ust. 1 (a więc również na cele rehabilitacyjne) podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Należy zaznaczyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a cyt. ustawy jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą, przyjętą w orzecznictwie NSA, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest emerytem w wieku 74 lat i posiada orzeczenie o niepełnosprawności ze stopniem umiarkowanym - symbol niepełnosprawności 05-R-07-S (upośledzenie narządu ruchu, choroby układu oddechowego i krążenia) - wydane przez Miejski Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności dnia 6 maja 2015 r.

W związku z tym, że ma usunięte wszystkie zęby w szczęce górnej, to ma problemy ze spożywaniem pokarmów. Brak uzębienia wpływa ujemnie na zdrowie Wnioskodawcy oraz jest trudność w mowie w zakresie wyrazistości. Dlatego też, Wnioskodawca zamierza podjąć starania o wykonanie pełnej protezy zębowej szczęki górnej, która będzie mocowana na dwóch implantach. Wydatek ten zostanie potwierdzony fakturą. Wybór powyższego rozwiązania wynika z tego, że sama proteza w przypadku Wnioskodawcy wiąże się z jej wypadaniem w czasie posiłku lub rozmowy. Ponadto - jak wskazuje Wnioskodawca-proteza zębowa pełna jest niezbędna do procesu normalnego odżywiania. Jeżeli człowiek nie będzie mógł zębami rozdrabniać pokarmu, to musiałby mieć zaordynowane żywienie specjalistyczne co jest stosowane w specyficznych warunkach życiowych. Dla każdego człowieka bez względu na wiek i stan zdrowia proces odżywiania jest niezbędny do życia. Brak możliwości właściwego rozdrabniania pokarmu będzie rzutował na stan zdrowia Wnioskodawcy. Nadmienia również, że jest po ośmiu zabiegach operacyjnych i brak protezy zębowej będzie miał istotny wpływ na zdrowie Wnioskodawcy, w tym na schorzenie związane z niepełnosprawnością. Wydatek związany z wykonaniem protezy będzie pokryty wyłącznie przez Wnioskodawcę bez żadnych dofinansowań.

Możliwość odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków poniesionych na zakup protezy zębowej należy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ocenić poprzez analizę zacytowanego wyżej art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisu tego wynika, że podatnik w ramach ulgi rehabilitacyjnej może odliczyć od dochodu wyłącznie wydatki na zakup sprzętu, urządzeń indywidualnego przeznaczenia, niezbędnego w rehabilitacji oraz ułatwiającego wykonywanie czynności życiowych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności.

Określenie "indywidualny sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne niezbędne w rehabilitacji" oznacza, że można zaliczyć do nich tylko i wyłącznie sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne, mające cechy sprzętu, urządzeń czy narzędzi o charakterze szczególnym (niestandardowym), konieczne w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiające tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonania wynika z niepełnosprawności. Oznacza to, że aby wydatki na zakup sprzętu rehabilitacyjnego, urządzenia czy narzędzi technicznych podlegały odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej, muszą one posiadać właściwości leczniczo-rehabilitacyjne.

Ponadto z uregulowań zawartych w powołanym przepisie wynika, że pomiędzy rodzajem nabytego sprzętu a rodzajem niepełnosprawności pozostawać musi ścisły związek, cechą zakupionego sprzętu musi być jego indywidualny charakter.

W świetle przytoczonych powyżej uregulowań prawnych należy zauważyć, iż niewątpliwie proteza zębowa ułatwia wykonywanie podstawowych czynności życiowych i wyróżnia ją indywidualny charakter, tym niemniej w ocenie organu biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca posiada orzeczenie o niepełnosprawności w związku z narządem ruchu, chorobą układu oddechowego i krążenia zakup protezy nie ma ścisłego związku ze schorzeniem, które było podstawą do uznania Wnioskodawcy za osobę o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Tylko bowiem taki związek gwarantuje, że określony wydatek został rzeczywiście poniesiony na cele rehabilitacyjne lub wiąże się z ułatwieniem osobie niepełnosprawnej wykonywania czynności życiowych, których utrudnienie wynika z niepełnosprawności.

Dlatego też, nie kwestionując okoliczności wskazanych przez Wnioskodawcę, że wykonanie protezy zębowej ułatwi normalny proces odżywiania, to jednak wydatek ten nie może zostać uznany za wydatek, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wydatek jaki zamierza Wnioskodawca ponieść w związku z wykonaniem protezy zębowej nie może być uznany za wydatek poniesiony na cele rehabilitacyjne w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie może być odliczony od dochodu w zeznaniu rocznym za 2017 r.

Podkreślić również należy, że ulga rehabilitacyjna nie przysługuje z samego faktu bycia osobą niepełnosprawną czy z uwagi na wiek osoby niepełnosprawnej, ale w związku z faktycznym ponoszeniem przez te osobę określonych przez ustawodawcę wydatków wynikających z niepełnosprawności.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.