0115-KDIT2-2.4011.21.2017.2.ENB - Zwolnienie z PIT przychodu z tytułu stypendium naukowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 23 maja 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 2016 r. otrzymał stypendium naukowe z uniwersytetu X. W okresie którego dotyczy wniosek Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Stypendium to zostało przyznane w celu wspólnego z innymi naukowcami rozwiązania pewnych problemów teoretycznych, które następnie zostaną opublikowane w specjalistycznych magazynach naukowych. Badania te nie są prowadzone w ramach polskiego programu czy umowy. Wnioskodawca bezpośrednio realizuje cel programu, prowadząc osobiście badania naukowe. Z podmiotem, który przyznał stypendium Wnioskodawcy nie łączył ani nie łączy żaden stosunek pracy. Stypendium służy wsparciu badań naukowych stypendysty i nie wiąże się z powstaniem zobowiązań prawnych czy materialnych. Stypendium było przyznane na podstawie obowiązujących w Belgii przepisów dotyczących stypendiów naukowych zatwierdzonych przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i finansowane przez rząd belgijski. Nie jest ono związane z realizacją programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, ani na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami międzynarodowymi czy instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze Rzeczypospolitej Polskiej. Finansowanie stypendium jest realizowane przez X. i to on ocenia realizację celu badań na które przeznaczono stypendium.

Wysokość i sposób finansowania zostały ujęte w dokumencie umowy stypendialnej pomiędzy Wnioskodawcą a tym uniwersytetem. Potwierdzeniem realizacji celu programu są publikacje naukowe. Badania przeprowadzone w ramach tego stypendium są związane z realizacją zadań statutowych Wnioskodawcy jako pracownika P., które polegają na prowadzenia takich badań we współpracy z zagranicznymi ośrodkami naukowymi oraz jako stypendium postdoktoranckie miało służyć wymaganemu od Wnioskodawcy rozwoju w kierunku habilitacji. Strona belgijska podkreśla ściśle naukowy charakter tego stypendium. Nie jest to umowa twinningowa.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że w Belgii, w regionie flamandzkim minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego jest też ministrem właściwym do spraw oświaty i wychowania, i nie ma tam odpowiednika Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a więc minister ten zatwierdza zasady stypendialne bez opinii takiego organu.

W umowie stypendialnej został podany konkretny cel przyznania stypendium i jego przeznaczenie. Celem jest rozwiązanie konkretnych problemów naukowych i ich publikacja w formie artykułów w czasopismach naukowych i na to są przeznaczone fundusze stypendialne. Strona belgijska podkreśla ściśle naukowy charakter tego stypendium, które ma służyć wspieraniu działalności twórczej i badawczej w dziedzinie nauki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy stypendium jest wolne od podatku dochodowego i tym samym nie należy go uwzględniać w deklaracji podatkowej za 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, stypendium jest zwolnione od podatku, a tym samym Wnioskodawca uważa, że nie musi wykazywać go w deklaracji podatkowej za 2016 r.

W ocenie Wnioskodawcy wynika to z odpowiedzi ministra finansów na interpelację nr 17304, w której stwierdzono, że: "zwolnienia te dotyczą także stypendiów i innych świadczeń pomocy materialnej otrzymywanej od zagranicznych podmiotów pod warunkiem, że świadczenia te spełniają przesłanki określone w powołanych na wstępie przepisach, przykładowo mają zastosowanie do stypendiów otrzymanych na podstawie obowiązujących w innym państwie przepisów regulujących stopnie naukowe i tytuły naukowe".

Te powołane przepisy to art. 21 ust. 1 pkt 39, 40, 40b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności "oraz inne stypendia i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego...".

Wnioskodawca uważa, że w tej sytuacji zagranicznym podmiotem jest rząd belgijski, a przesłanki określone w powołanych przepisach zostały spełnione, bo zatwierdzone przez belgijskiego ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego zasady przyznawania tego stypendium zwalniają je z podatku.

W przytoczonej odpowiedzi ministra finansów na interpelację nr 17304 podkreślone zostało, że muszą być spełnione analogiczne przesłanki do określonych w przepisach ustawy. Jest to wyrażone w słowach: "na podstawie obowiązujących w innym państwie przepisów".

Zdaniem Wnioskodawcy, zatwierdzenie zasad przyznawania stypendiów przez belgijskiego ministra edukacji są analogiczne do polskiej procedury zatwierdzania przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 9 zaliczono inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca w 2016 r. otrzymał stypendium naukowe z uniwersytetu X. W okresie którego dotyczy wniosek Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Stypendium to zostało przyznane w celu wspólnego z innymi naukowcami rozwiązania pewnych problemów teoretycznych, które następnie zostaną opublikowane w specjalistycznych magazynach naukowych. Badania te nie są prowadzone w ramach polskiego programu czy umowy. Wnioskodawca bezpośrednio realizuje cel programu, prowadząc osobiście badania naukowe. Z podmiotem, który przyznał stypendium Wnioskodawcy nie łączył ani nie łączy żaden stosunek pracy. Stypendium służy wsparciu badań naukowych stypendysty i nie wiąże się z powstaniem zobowiązań prawnych czy materialnych. Stypendium było przyznane na podstawie obowiązujących w Belgii przepisów dotyczących stypendiów naukowych zatwierdzonych przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i finansowane przez rząd belgijski. Nie jest ono związane z realizacją programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, ani na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami międzynarodowymi czy instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze Rzeczypospolitej Polskiej. Finansowanie stypendium jest realizowane przez X. i to on ocenia realizację celu badań na które przeznaczono stypendium.

Wysokość i sposób finansowania zostały ujęte w dokumencie umowy stypendialnej pomiędzy Wnioskodawcą a tym uniwersytetem. Potwierdzeniem realizacji celu programu są publikacje naukowe. Badania przeprowadzone w ramach tego stypendium są związane z realizacją zadań statutowych Wnioskodawcy jako pracownika P., które polegają na prowadzenia takich badań we współpracy z zagranicznymi ośrodkami naukowymi oraz jako stypendium postdoktoranckie miało służyć wymaganemu od Wnioskodawcy rozwoju w kierunku habilitacji. Strona belgijska podkreśla ściśle naukowy charakter tego stypendium. Nie jest to umowa twinningowa.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że w Belgii, w regionie flamandzkim minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego jest też ministrem właściwym do spraw oświaty i wychowania, i nie ma tam odpowiednika Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a więc minister ten zatwierdza zasady stypendialne bez opinii takiego organu.

W umowie stypendialnej został podany konkretny cel przyznania stypendium i jego przeznaczenie. Celem jest rozwiązanie konkretnych problemów naukowych i ich publikacja w formie artykułów w czasopismach naukowych i na to są przeznaczone fundusze stypendialne. Strona belgijska podkreśla ściśle naukowy charakter tego stypendium, które ma służyć wspieraniu działalności twórczej i badawczej w dziedzinie nauki.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139) części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie, bez względu na to skąd pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane tylko w tym Państwie.

Na podstawie art. 21 ust. 2 ww. Konwencji postanowień ustępu 1 nie stosuje się do dochodów niebędących dochodami z majątku nieruchomego określonymi w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba osiągająca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność przemysłową lub handlową poprzez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód za pomocą stałej placówki tam położonej i gdy prawo lub majątek, z tytułu których osiąga dochód, są faktycznie związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub 14.

Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym Umawiającym się Państwie, pochodzące z drugiego Umawiającego się Państwa, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów Konwencji, mogą być również opodatkowane w tym drugim Państwie, jeżeli te części dochodu nie są opodatkowane w pierwszym Państwie (art. 21 ust. 3 ww. Konwencji).

W Polsce stypendia należą do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych. Jednakże nie wszystkie stypendia w Polsce podlegają opodatkowaniu, niektóre z nich bowiem ustawodawca zwolnił od podatku, wymieniając w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 28 kwietnia 2017 r. wolne od podatku są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy określa rodzaje (grupy) stypendiów, dla których ustawodawca przewidział preferencję podatkową w postaci zwolnienia od podatku. Wolne od podatku są:

* stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki;

* stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym;

* inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

W odniesieniu do trzeciej z ww. grup stypendiów, należy podkreślić, że:

* muszą one mieć charakter stypendiów naukowych (tj. służących kontynuowaniu nauki lub prowadzeniu badań naukowych) i stypendiów za wyniki w nauce (tj. przyznawanych w oparciu o kryterium celów osiągniętych w dziedzinie nauki i służących dalszemu rozwojowi naukowemu);

* zasady ich przyznawania muszą być zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania (bez konieczności uprzedniego zasięgnięcia opinii ww. Rady);

* na moment ich otrzymania przez stypendystę ww. procedura zatwierdzania zasad ich przyznawania musi być zakończona (w odniesieniu do stypendiów, których zasady są zatwierdzane przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego).

Jednocześnie, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "stypendium". W takiej sytuacji należy posiłkować się językowym znaczeniem tego pojęcia. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/lista.php?co=stypendium), określa stypendium jako "pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; też: nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy".

W orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podjęto próbę zdefiniowana pojęcia "stypendium naukowego", podkreśla się, że o naukowym charakterze stypendium winien każdorazowo decydować cel i rodzaj działalności stypendysty. Przez "stypendium naukowe" należy rozumieć takie stypendia, które służą wspieraniu działalności twórczej i badawczej w dziedzinie nauki, a nie stypendia związane ze zdobywaniem wiedzy czy nowych umiejętności.

Wobec powyższego należy zauważyć, że działalność badawcza służy rozwiązaniu określonego problemu naukowego w postaci nowych prawd o rzeczywistości, nowych konstrukcji pojęciowych i technicznych, a praca twórcza polega przede wszystkim na ustalaniu nowych połączeń pomiędzy już znanymi zjawiskami, rzeczami, pojęciami, a jej rezultatem często jest dzieło - artykuł naukowy lub książka naukowa, ideologia czy pogląd filozoficzny.

Niezależnie od powyższego zauważyć również należy, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do innych stypendiów naukowych jest zatwierdzenie zasad przyznawania tych stypendiów przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

W kontekście powyższego wyjaśnić również należy, że przez ministra do spraw nauki i szkolnictwa wyższego należy rozumieć ministra do spraw studentów, uczelni i naukowców, natomiast ministrem właściwym do spraw oświaty i wychowania jest minister wykonujący zadania między innymi w zakresie wychowania przedszkolnego i szkolnego, a także kształcenia ogólnokształcącego, specjalnego i zawodowego.

W odniesieniu do innych stypendiów naukowych przyznawanych naukowcom, konieczne jest więc zatwierdzenie zasad przyznawania stypendium przez ministra właściwego do spraw nauki i szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Dlatego też uznać należy iż samo zatwierdzenie zasad przyznawania stypendium otrzymanego przez naukowca (bez zasięgnięcia opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego) nie uprawnia do zastosowania tego zwolnienia.

Podkreślić bowiem należy, że zwolnienia przedmiotowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że zasady przyznawania stypendium naukowego otrzymywanego przez Wnioskodawcę będącego naukowcem zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, jednak bez zasięgnięcia opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego, to uznać należy, iż nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że stypendium naukowe otrzymane przez Wnioskodawcę w 2016 r. nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i podlega opodatkowaniu jako przychody z tzw. innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy.

W konsekwencji na Wnioskodawcy ciążył obowiązek wykazania tego stypendium w zeznaniu podatkowym składanym za 2016 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.