0115-KDIT2-1.4011.51.2017.2.MST - Zwolnienie z PIT przychodu ze zbycia nieruchomości przeznaczonego na cele mieszkaniowe.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2017 r. (data wpływu 7 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 30 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości, który został uzupełniony w dniu 30 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Po zmarłej w dniu 9 września 2014 r. matce Wnioskodawczyni nabyła spadek w postaci:

* udziału wynoszącego 5/32 części do nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 187 m², położonej w X,

* udziału wynoszącego 5/32 części do nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni działki 5140 m², położonej w Y,

* udziału wynoszącego 1/32 części do nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 29484 m², położonej w Z.

Nabycie ww. spadku zwolnione jest od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Dokumentami, jakie Wnioskodawczyni posiada na tę okoliczność są postanowienie Sądu o nabyciu spadku z dnia 15 lipca 2015 r. oraz zaświadczenie z dnia 19 października 2015 r.

Ww. udziały Wnioskodawczyni zbyła w dniu 12 grudnia 2016 r. za kwotę 403.354 zł, co stanowi część ogólnej kwoty, na którą składa się ponadto kwota uzyskana ze zbycia pozostałych udziałów stanowiących Jej majątek osobisty nabyty po zmarłym ojcu i na podstawie decyzji Wojewody o zwrocie nieruchomości z dnia 2 czerwca 1998 r. oraz z dnia 13 maja 1998 r. Kwota ze sprzedaży części nieruchomości uzyskanych ze zwrotów wyniosła 1.000.818 zł. Sprzedaży tej dokonano również w dniu 12 grudnia 2016 r. Łączna kwota ze zbycia to 1.404.172 zł.

W dniu 3 lutego 2017 r. Wnioskodawczyni nabyła mieszkanie do majątku wspólnego z mężem za kwotę 273.500 zł. Zakupione mieszkanie będzie służyło realizacji Jej własnych potrzeb mieszkaniowych, jak również potrzeb mieszkaniowych męża i córki. Właścicielem nabytego mieszkania jest Wnioskodawczyni wspólnie z mężem. Sprzedaż udziałów nabytych w spadku nie nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przy kupnie mieszkania ze środków pochodzących ze zbycia udziałów nabytych w 2015 r. w drodze spadku Wnioskodawczyni będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli dokonała przedwczesnego zbycia części nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie powinna być Ona podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od części spadku nabytego po zmarłej mamie w dniu 15 lipca 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powołany przepis formułuje generalną zasadę stanowiącą, iż odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli wspomniane zbycie nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie bądź wybudowanie, nie generuje ono przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie - kwota uzyskana z takiego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła udziały w nieruchomościach w drodze spadku po zmarłej w 2014 r. matce, które sprzedała pod koniec roku 2016, a część środków uzyskanych ze sprzedaży przeznaczyła na zakup lokalu mieszkalnego.

W świetle art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Zgodnie z treścią art. 924 oraz art. 925 ustawy - Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że w momencie śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tym samym, dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest dzień jego otwarcia, przypadający na datę śmierci spadkodawcy.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od powyższej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Zatem, aby możliwe było skorzystanie z ww. zwolnienia, to poniesione wydatki na cele określone m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą spełniać warunki z art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy wynika, że dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia istotnym jest, aby zostały zaspokojone własne cele mieszkaniowe podatnika.

Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w powołanym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową", dążenie, aby w tym nowym miejscu mieszkać. Wyraz "mieszkaniowe" w wyrażeniu "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym.

Zamiarem ustawodawcy tworzącego analizowane zwolnienie przedmiotowe było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych, czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Wynika to wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie. Przewidując przedmiotowe zwolnienie ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że zwolnieniu podlegać będzie tylko taki dochód, który wydatkowany zostanie na "własne cele mieszkaniowe". Z punktu widzenia zastosowania omawianego zwolnienia istotne znaczenie ma faktyczne wydatkowanie (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

Obowiązek opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości może być więc wyłączony przez zwolnienie przewidziane właśnie w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe zwolnienie jest jednak regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków. Samo poniesienie przez podatnika wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego - jak wskazano powyżej - jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Przenosząc się na grunt rozpatrywanej sprawy, przy uwzględnieniu powyższego należy wskazać, że Wnioskodawczyni nabyła spadek po zmarłej mamie z chwilą Jej śmierci, a więc w roku 2014 (nie zaś w dniu wydania postanowienia Sądu o nabyciu spadku) i od końca wskazanego roku rozpoczął bieg pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Wobec tego, sprzedaż udziałów w nieruchomościach nabytych w drodze spadku, dokonana w 2016 r., a więc przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, skutkuje opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi jednak na okoliczność, iż w lutym 2017 r. (a więc w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie), przychód z odpłatnego zbycia powyższych udziałów przeznaczono w części na zakup mieszkania z zamiarem realizowania przez Wnioskodawczynię własnych celów mieszkaniowych, ze zwolnienia z opodatkowania korzystał będzie dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z przepisów normujących instytucję interpretacji indywidualnej wynika, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza w szczególności:

pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych

w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz w korelacji z zaprezentowanym własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Wobec tego, iż żądanie Wnioskodawczyni sprowadzało się do oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów nabytych w drodze spadku po zmarłej matce, niniejsza interpretacja nie dotyczy majątku osobistego nabytego po ojcu i na podstawie decyzji o zwrocie nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.