0115-KDIT2-1.4011.186.2019.2.DW - 50% uzyskanego przychodu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2019 r. (data wpływu 3 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 9 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 30 czerwca 2019 r. (data wpływu 3 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pracownicy Wnioskodawcy na stanowiskach: Programista, Inżynier testów i walidacji, Inżynier ds. rozwoju oprogramowania zatrudnieni są u Wnioskodawcy w oparciu o umowę o pracę. W ramach pracy Działu Rozwoju Oprogramowania pracownicy Ci realizują projekty polegające na opracowywaniu i tworzeniu nowych, ulepszaniu oraz rozbudowie istniejących systemów i oprogramowania dla odbiorców zewnętrznych oraz dla potrzeb wytwarzania urządzeń projektowanych i produkowanych przez Spółkę (dalej zwane "produktami"). Stanowią one jeden z podstawowych przedmiotów działalności Spółki.

Projekty realizują zespoły deweloperskie, w skład których wchodzą ww. specjaliści, tj. Programiści, Inżynierowie testów i walidacji oprogramowania oraz Inżynierowie ds. rozwoju oprogramowania. Zespoły deweloperskie realizują następujące zadania:

* realizacja projektów rozwojowych, których efektem jest wytworzenie nowego "produktu",

* realizacja projektów badawczych, których efektem jest wytworzenie komponentów "produktów" lub pozyskanie wiedzy wykorzystanej w późniejszym okresie do realizacji projektów rozwojowych,

* obsługa zgłoszeń reklamacyjnych od odbiorców zewnętrznych oraz innych jednostek organizacyjnych Spółki,

* wykonywanie innych obowiązków pracowniczych.

Programiści w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę w procesie tworzenia utworu wykonują następujące prace:

* analiza wymagań odbiorców dotyczących realizowanego projektu,

* projektowanie oprogramowania lub modułów oprogramowania wspólnie z inżynierem ds. rozwoju oprogramowania, tj.:

* identyfikacja artefaktów systemu, zależności oraz asocjacji pomiędzy nimi w celu utworzenia diagramów klas biznesowych oraz diagramów czynności,

* opracowanie koncepcji interfejsu użytkownika i w razie potrzeby makiet niskiego poziomu w celu zaprojektowania interfejsu użytkownika,

* optymalizacja projektu systemu, w tym interfejsu użytkownika pod kątem skrócenia czasu i obniżenia kosztów implementacji oprogramowania,

* wybór technologii, rozwiązań programistycznych w celu zapewnienia wysokiej jakości oprogramowania,

* utworzenie modułów oprogramowania lub oprogramowania w całości (programowanie),

* tworzenie specyfikacji i dokumentacji technicznej oprogramowania.

Inżynierowie ds. rozwoju oprogramowania w ramach stosunku pracy zajmują się przede wszystkim analizą i projektowaniem systemów oraz ich wdrażaniem. W ramach wykonywanego stosunku pracy w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę w procesie tworzenia utworu wykonują następujące prace:

* zbieranie, dokumentowanie i uzgadnianie wymagań odbiorców dotyczących realizowanego projektu,

* utworzenie projektu oprogramowania lub modułów oprogramowania, tj.:

* diagramy klas biznesowych,

* diagramy czynności,

* lista funkcjonalności systemu wraz z kryteriami akceptacyjnymi odbioru funkcjonalności,

* makiety zawierające projekt interfejsu użytkownika,

* utworzenie dokumentacji użytkowej,

* weryfikacja systemów telemetrycznych pod kątem spełnienia wymagań klienta,

* opracowywanie i prowadzenie szkoleń z zakresu wdrożenia projektu w środowisku produkcyjnym odbiorcy.

Inżynierowie testów i walidacji w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę w procesie tworzenia utworu wykonują następujące prace:

* analiza wymagań odbiorców dotyczących realizowanego projektu,

* projektowanie oprogramowania lub modułów oprogramowania wspólnie z inżynierem ds. rozwoju oprogramowania, tj.:

* identyfikacja artefaktów systemu, zależności oraz asocjacji pomiędzy nimi w celu utworzenia diagramów klas biznesowych oraz diagramów czynności,

* opracowanie koncepcji interfejsu użytkownika i w razie potrzeby makiet niskiego poziomu w celu zaprojektowania interfejsu użytkownika,

* optymalizacja projektu systemu, w tym interfejsu użytkownika pod kątem skrócenia czasu i obniżenia kosztów testowania oprogramowania,

* utworzenie planu i harmonogramu testów,

* utworzenie i dokumentowanie scenariuszy i przypadków testowych,

* testowanie zgodności oprogramowania z dokumentacją projektową,

* wytworzenie kodu w języku programowania lub skryptów do przeprowadzania testów automatycznych oprogramowania,

* opracowywanie raportów z przeprowadzonych testów.

Opisane powyżej rezultaty działalności Pracowników Spółki są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych "produktów". Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań odbiorcy. Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony i ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem. Praca o charakterze twórczym należy do podstawowych obowiązków Pracowników. Poza ww. pracą twórczą Pracownicy wykonują szereg obowiązków o charakterze "nietwórczym", tj. współpraca z innymi jednostkami organizacyjnymi Spółki oraz z klientem zewnętrznym, obsługa zgłoszeń reklamacyjnych, itp.

Ponadto, w Spółce funkcjonuje system rozliczania czasu pracy. W formie elektronicznej ewidencjonowany jest czas pracy poświęcony na realizację zadań w poszczególnych projektach rozwojowych i badawczych, na obsługę reklamacji oraz wykonywanie innych obowiązków służbowych. Zespół deweloperski jako całość otrzymuje wymagania klienta na oprogramowanie, a następnie dekomponuje je na poszczególne funkcjonalności, które są możliwe do zrealizowania w jednej literacji procesu jego wytwarzania. Następnie zespół sam dekomponuje funkcjonalności na proste zadania, które są realizowane przez jednego pracownika, a których pracochłonność nie powinna przekroczyć jednego dnia roboczego. Najpóźniej w tym samym dniu pracownik rejestruje czas poświęcony na każde z zadań. W każdym dniu roboczym jest to jedno lub więcej zadań.

Czas poświęcony na prace w projektach badawczych i rozwojowych pracowników mają charakter twórczy i służą wytworzeniu utworu, w myśl ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Rozważana zmiana zakłada wprowadzenie modelu wynagradzania polegającego na rozdziale kwoty miesięcznego wynagrodzenia pracowników na dwie składowe, tj. wynagrodzenie (określone kwotowo) z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracowników utworów oraz wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Wartość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich i praw pokrewnych ustalona będzie w oparciu o oszacowaną wartość rynkową stworzonych utworów. Wnioskodawca zamierza jako płatnik stosować podwyższoną stawkę 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie do części wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych za rzeczywiście wykonane prace twórcze, w oparciu o prowadzoną ewidencję utworów.

W stosunku do pozostałej części wynagrodzenia z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych, w tym za czas urlopów i usprawiedliwionych nieobecności Wnioskodawca będzie stosował stawkę kosztów uzyskania przychodu wynikającą z zasad ogólnych.

Do wyceny wartości rynkowej stworzonego rezultatu pracy twórczej w obszarze technologii informatycznych Wnioskodawca przyjmie standardową metodę oceny wartości rynkowej dostarczanych utworów, tj. poprzez oparcie wyceny na wartości (stawce) pracy konkretnej osoby o określonych kwalifikacjach potrzebnej do wykonania tego utworu (np. kodu źródłowego) oraz jej czasu potrzebnego na wykonanie tego utworu.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Programiści, Inżynierowie testów i walidacji, Inżynierowie do spraw rozwoju oprogramowania zatrudnieni na podstawie umowy o pracę w... sp. z o.o. są twórcami zarówno w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i ustawy z dnia z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a wyodrębniona część przychodu z tytułu łączących ich z... sp. z o.o. umów o pracę wynika z korzystania przez tych twórców z praw autorskich i zależnych.

Programiści, Inżynierowie testów i walidacji, Inżynierowie do spraw rozwoju oprogramowania zatrudnieni na podstawie umowy o pracę w.... sp. z o.o. w ramach zespołów deweloperskich są twórcami: oprogramowania w postaci software oraz tzw. firmware (montowane/instalowane na stałe w urządzeniu).

Z zawartych z pracownikami umów (bądź innych dokumentów) wynikać będzie, że następuje przeniesienie na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych i zależnych do stworzonego utworu. Integralną częścią umowy o pracę będą m.in. postanowienia regulujące:

Wnioskodawca będzie dokonywać weryfikacji powstania wykonanego przez osoby, o których mowa we wniosku konkretnego dzieła i zakwalifikowania takiego dzieła jako utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim na podstawie dokumentacji projektowej oprogramowań w postaci software oraz tzw. firmware (montowane/instalowane na stałe w urządzeniu) wykonanej przez Pracownika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich (do określonej wg przepisów kwoty wynagrodzenia) w oparciu o treść art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wyłącznie do wyodrębnionej kwotowo części wynagrodzenia pracowników (zatrudnionych na stanowiskach: Programista, Inżynier testów i walidacji oprogramowania, Inżynier ds. rozwoju oprogramowania) stanowiącej honorarium dla tych pracowników za przeniesienie praw autorskich do utworu na Wnioskodawcę, wycenionej poprzez oparcie wyceny na wartości (stawce) pracy konkretnej osoby o określonych kwalifikacjach potrzebnej do wykonania tego utworu (np. kodu źródłowego) oraz jej czasu potrzebnego na wykonanie tego utworu.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich (do określonej wg przepisów kwoty wynagrodzenia) w oparciu o treść art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do wyodrębnionej kwotowo części wynagrodzenia pracowników (zatrudnionych na stanowiskach: Programista, Inżynier testów i walidacji oprogramowania, Inżynier ds. rozwoju oprogramowania) stanowiącej honorarium dla tych pracowników za przeniesienie praw autorskich do utworów w postaci oprogramowań w postaci software oraz tzw. firmware (montowane/instalowane na stałe w urządzeniu) na Wnioskodawcę, wycenionej poprzez oparcie wyceny na wartości (stawce) pracy konkretnej osoby o określonych kwalifikacjach potrzebnej do wykonania tego utworu oraz jej czasu potrzebnego na wykonanie tego utworu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 32 ust. 1 cytowanej ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

Natomiast w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwota pieniężna stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez pracownika.

Podsumowując, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

* praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

* stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

* przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest uprawniony do stosowania w odniesieniu do tak ustalonego honorarium kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.