0115-KDIT1.4011.709.2021.1.MN - PIT od wynagrodzeń Ukraińców z tytułu wykonywania wolnego zawodu

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2021 r. (wpływ 14 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

14 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

L. Sp. z o.o. prowadzi działalność usługową polegającą na udostępnianiu czasu pracy osób współpracujących ze Spółką na podstawie umowy zlecenia. W ramach swojej działalności Spółka zawiera umowy zlecenia z osobami fizycznymi będącymi rezydentami dla celów podatkowych Ukrainy (dalej: "Zleceniobiorcy"). Nie posiadają oni na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej centrum interesów życiowych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych).

Zatrudnieni przez Wnioskodawcę Zleceniobiorcy nie wykonują pracy w ramach wolnego zawodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 Konwencji, jak również nie należą do grup wymienionych w art. 15 ust. 4 Konwencji. Zleceniobiorcy ci świadczą w sposób samodzielny prace zlecone przez klienta Spółki.

Zleceniobiorcy nie prowadzą działalności gospodarczej. Zleceniobiorcy świadczą usługi w miejscu wskazanym przez klienta Wnioskodawcy. Zleceniobiorcy nie posiadają swoich stałych placówek w Polsce, tj. dysponują jedynie miejscem służącym im do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych.

Zleceniobiorcy - przy zawarciu umowy z Wnioskodawcą - przedstawiają certyfikaty rezydencji wydane na nich przez ukraińską administrację podatkową. Zleceniobiorcy przebywają w Polsce w ciągu roku zazwyczaj przez okresy przekraczające 183 dni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczania, pobierania i wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconego Zleceniobiorcom dochodu wynikającego z umów zleceń w przypadku, gdy Zleceniobiorca wykonujący prace w sposób samodzielny pozostaje w Polsce przez okres dłuższy niż 183 dni w roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z umowy zlecenia, osiągane przez ukraińskich rezydentów posiadających właściwe certyfikaty rezydencji, nie podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Na Wnioskodawcy nie ciąży więc obowiązek poboru podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymany certyfikat rezydencji upoważnia Wnioskodawcę do zastosowania przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym przypadku zastosowanie znajduje przede wszystkim art. 14 ust. 1 Konwencji. Zakres tej regulacji obejmuje - poza osobami wykonującymi wolne zawody - także "dochody z innej działalności o samodzielnym charakterze".

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody z działalności o samodzielnym charakterze w rozumieniu Konwencji to m.in. dochody z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 13) pod warunkiem, że nie powinny być one kwalifikowane jako dochody z pracy najemnej (art. 15 Konwencji), tj. że są one uzyskiwane z pracy o charakterze samodzielnym.

Do dochodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wykonywanej osobiście, zaliczamy m.in. przychody z umowy zlecenia. Przychody z tytułu umowy zlecenia osiągają m.in. Zleceniobiorcy, tj. ukraińscy rezydenci dla celów podatku dochodowego, który zawarli takie umowy ze Spółką.

Nie powinno być też wątpliwości, że pozostałe warunki, od których uzależniono wyłączenie opodatkowania w Polsce, zostały spełnione. Chodzi tu przede wszystkim o brak "stałej placówki" w Polsce. Za taką "stałą placówkę" bowiem nie można uznać mieszkania (domu itp.), w którym realizuje się wyłącznie własne cele mieszkaniowe.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 grudnia 2019 r. (0115-KDIT2-2.4011.422.2019.1.RS):

(...) Stosownie do treści art. 14 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269 z późn. zm.), dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (Ukrainie) osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (Ukrainie), chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie (Polsce) dla wykonywania swej działalności.

Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie (Polsce), jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

W świetle powyższego w przypadku umowy cywilnoprawnej zawartej z osobą, o której mowa w art. 3 ust. 2a ustawy, płatnik stosuje stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobiera podatku zgodnie z taką umową wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym kraju.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że dochody osiągane przez obywateli z Ukrainy w związku z wykonywaniem czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz o świadczenie usług na terenie Rzeczypospolitej Polskiej - którzy posiadają certyfikat rezydencji podatkowej dokumentujący dla celów podatkowych ich miejsce zamieszkania na Ukrainie, niezależnie od długości ich pobytu w Polsce w roku podatkowym - podlegają opodatkowaniu tylko na Ukrainie, zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy w związku z art. 14 ust. 1 polsko-ukraińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wobec tego Wnioskodawca nie jest obowiązany do obliczania, poboru i wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podobne stanowisko zostało także zawarte w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2019 r. (0115-KDIT3.4011.78.2019.1.MR).

Reasumując, Wnioskodawca w opisanych wyżej okolicznościach nie ma obowiązku obliczania oraz pobierania podatku dochodowego w związku z wypłacanymi przez siebie wynagrodzeniami z tytułu umów zleceń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje przy tym dwa "tryby" zapłaty/poboru podatku dochodowego od osób fizycznych:

- tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika,

- obliczenie, pobór i zapłatę podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w art. 31, 33, 34, 35, 41 i 42e. Wymienione przepisy nakładają obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto, w określonych przez ustawodawcę sytuacjach wypłaty należności na rzecz podatnika lub realizacji świadczeń na rzecz podatnika, na podmiotach dokonujących tych wypłat lub świadczeń ciążą obowiązki o charakterze informacyjnym (np. art. 39 ust. 3, art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w ust. 1 (czyli m.in. osoby prawne i ich jednostki organizacyjne), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

"Tytuły określone w art. 29", o których mowa w cytowanym przepisie to m.in. przychody z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 (w tym w art. 13 pkt 8) uzyskane na terytorium Polski przez osoby, które nie mają miejsca zamieszkania w Polsce (art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Powołane regulacje art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do których odnosi się art. 29 ust. 1 pkt 1 tej ustawy dotyczą przychodów z działalności wykonywanej osobiście (tj. źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy). Do tej kategorii ustawodawca zalicza m.in. - wskazane w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze).

Osoby fizyczne, które nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - to osoby, które nie spełniają kryteriów określonych w art. 3 ust. 1a ustawy, czyli:

- nie posiadają na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) ani

- nie przebywają na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Osoby te są objęte tzw. ograniczonym obowiązkiem podatkowym - podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2a ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

- działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia

- tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6 (art. 3 ust. 2d).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie natomiast do art. 29 ust. 2 przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, zleceniobiorcy - przy zawarciu umowy z Wnioskodawcą - przedstawiają certyfikaty rezydencji wydane na nich przez ukraińską administrację podatkową. Wobec tego, dla realizacji obowiązków płatnika związanych z wypłatą (stawianiem do dyspozycji) wynagrodzeń tych osób Spółka powinna uwzględniać postanowienia Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej umowy, dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

W opisanej sytuacji faktycznej zleceniobiorcy (osoby świadczące usługi) nie wykonują "wolnych zawodów". Świadczenie opisanych prac w ramach wskazanych umów mieści się jednak w pojęciu "innej działalności o samodzielnym charakterze". Jednocześnie, jak wskazano w stanie faktycznym, zleceniobiorcy (osoby świadczące usługi) nie posiadają stałych placówek w Polsce.

Wobec tego, stosownie do art. 14 ust. 1 polsko-ukraińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ich dochody z wykonywania umów zlecenia (umów o świadczenie usług) jako dochody z "innej działalności o samodzielnym charakterze" - niezależnie od długości ich pobytu w Polsce w roku podatkowym - podlegają opodatkowaniu tylko w Ukrainie.

W odniesieniu do wypłacanych lub stawianych do dyspozycji należności z tytułu opisanych umów zlecenia Spółka jako płatnik, o którym mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powinna więc pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 29 ust. 2 tej ustawy w zw. z art. 14 ust. 1 polsko-ukraińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na tą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzki Sąd Administracyjny za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.