0115-KDIT1.4011.621.2020.4.MST - PIT w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników spółki w programach motywacyjnych.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 7 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników Spółki w programach motywacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników Spółki w programach motywacyjnych, który został uzupełniony w dniu 7 października 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej: "Wnioskodawca", "X PL") jest pracodawcą zatrudniającym w Polsce na podstawie umowy o pracę pracowników podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka Y z siedzibą pod adresem..., numer identyfikacji podatkowej... (dalej: "Y") wdrożyła i prowadzi programy motywacyjne ESPP i RSU (dalej łącznie: "Programy Motywacyjne") dla jej pracowników oraz pracowników jej spółek zależnych i stowarzyszonych ("Uczestnicy"), w tym dla pracowników Wnioskodawcy. Y, której akcje w ramach Programów Motywacyjnych dobrowolnie otrzymują/kupują m.in. pracownicy Wnioskodawcy jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm.) w stosunku do Wnioskodawcy.

Programy Motywacyjne są administrowane przez zarząd Y lub komitet przez niego wyznaczony (dalej: "Administrator"). Administrator ma prawo m.in. wyznaczać uprawnionych Uczestników, określać rodzaj i wysokość nagrody przyznawanej w ramach Programów Motywacyjnych oraz warunki na jakich zostaną przyznane nagrody, a także ustalać, interpretować i stosować warunki Programów Motywacyjnych, zmieniać zasady i procedury, jeśli jest to konieczne w celu administrowania Programami Motywacyjnymi, dokonywać rozliczenia nagród.

ESPP

Program ESPP działa zgodnie z zasadami opisanymi w dokumencie... (dalej: Regulamin ESPP). Regulamin zawiera szczegółowe warunki uczestnictwa w programie, grono osób uprawnionych i zasady kupowania akcji. Celem programu ESPP jest zapewnienie wybranym (uprawnionym zgodnie z założeniami programu) Uczestnikom możliwości skorzystania z opcji zakupu akcji zwykłych Y (dalej: ESPP) za cenę niższą niż wartość rynkowa takiej akcji na dzień jej zakupu.

Uprawniony Uczestnik może zaakceptować przyznanie mu opcji, a tym samym wziąć udział w programie ESPP tylko wtedy, gdy osoba taka przedłoży Administratorowi umowę subskrypcyjną (dalej: "Subscription Agreement") upoważniającą do wniesienia wkładu w formie określonej przez Administratora. We wspomnianej umowie Uczestnik zatwierdza potrącenia z wypłacanego mu wynagrodzenia za świadczoną pracę z każdej wypłaty w określonej procentowo wysokości (od zera do piętnastu procent jego wynagrodzenia) w okresie trwania programu ESPP i zgodnie z postanowieniami zawartymi w Regulaminie ESPP. Jeśli Uczestnik nie wycofa się z programu ESPP zgodnie z procedurą wskazaną w Regulaminie ESPP, wspomniane potrącenia z wynagrodzeń są kumulowane i wykorzystywane do automatycznego wykonania jego opcji i zakupu akcji zwykłych Y. Niemniej jednak, Administrator w pewnych okolicznościach może zezwolić Uczestnikom na uczestnictwo w planie za pomocą wkładów pieniężnych zamiast potrąceń z wynagrodzenia.

Każdemu z uprawnionych Uczestników biorącemu udział w programie ESPP zostaje przyznana opcja zakupu akcji zwykłych Y w dniach wyznaczonych zgodnie z założeniami programu, w cenie równej 85% wartości godziwej wyznaczonej zgodnie z założeniami programu. Ilość akcji możliwych do zakupu wyznaczana jest poprzez podzielenie wkładów wniesionych na ten cel przez Uczestników (co do zasady potrącenia z wynagrodzenia dokonywane na podstawie Subscription Agreement) zakumulowanych do określonego dnia zakupu akcji przez ustaloną zgodnie z założeniami programu cenę zakupu akcji mającą w danym przypadku zastosowanie (85% wartości godziwej wyznaczonej zgodnie z założeniami programu).

RSU

Dokument... (Dalej: Regulamin EIP) określa natomiast zasady programu, w ramach którego wybranym (uprawnionym zgodnie z założeniami programu) Uczestnikom przyznawane jest prawo do nagród w postaci m.in. Incentive Stock Options, Nonstatutory Stock Options, Restricted Stock, Restricted Stock Units, Stock Appreciation Rights, Performance Units i Performance Shares. Regulamin ten zawiera szczegółowe warunki uczestnictwa w programie, grono osób uprawnionych i zasady przyznawania nagród. Przedmiotem niniejszego zapytania Wnioskodawcy jest nagroda w postaci Restricted Stock Units (dalej jako "RSU"). Każda jednostka RSU reprezentuje prawo do otrzymania akcji zwykłych Y w dniu nabycia uprawnień. Uczestnik dobrowolnie uczestniczy w programie RSU. Prawo do nagrody w postaci RSU, czyli obietnica przyznania akcji pod pewnymi warunkami, przyznawane jest nieodpłatnie.

RSU mogą być przyznawane w dowolnym momencie i od czasu do czasu, zgodnie z ustaleniami Administratora. Po ustaleniu przez Administratora, że przyznaje RSU zostaje to pisemnie potwierdzone w umowie (dalej: "Restricted Stock Unit Agreement") określającej liczbę RSU, zasady, warunki oraz ograniczenia mające zastosowanie do przyznanej nagrody. Restricted Stock Unit Agreement podpisywana jest przez Uczestnika oraz Y.

Nagroda podlega okresowi restrykcji, w trakcie którego nie może być zrealizowana. Administrator ustala kryteria nabycia uprawnień do otrzymania nagrody według własnego uznania, które w zależności od zakresu, w jakim kryteria zostaną spełnione, określają liczbę RSU, które zostaną wypłacone Uczestnikowi. Po spełnieniu obowiązujących kryteriów nabycia uprawnień, Uczestnik jest uprawniony do otrzymania wypłaty nagrody określonej przez Administratora. Jednostki RSU przyznane zgodnie z Restricted Stock Unit Agreement są nabywane zgodnie z harmonogramem nabywania uprawnień określonym w tejże umowie pod warunkiem, że Uczestnik pozostaje uprawnionym Uczestnikiem (przede wszystkim nie ustaje jego zatrudnienie) w każdej z obowiązujących dat nabycia uprawnień. Wypłata zarobionych RSU zostaje dokonana jak najszybciej po dacie określonej przez Administratora i wskazanej w Restricted Stock Unit Agreement. Administrator może, według własnego uznania, rozliczać zarobione RSU w gotówce, akcjach zwykłych Y lub ich kombinacji.

Podsumowując, zgodnie z założeniami Programów Motywacyjnych, Uczestnik ma możliwość nabycia akcji zwykłych spółki Y po cenach preferencyjnych, tj. niższych od rynkowych lub też może nabyć akcje zwykłe spółki Y nieodpłatnie.

Programy Motywacyjne stanowią system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy PIT, który został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę dominującą, tj. spółkę Y, zgodnie z art. 24 ust. 11 ww. ustawy. Uprawnienie do otrzymania świadczeń w postaci ESPP lub RSU stanowi pochodny instrument finansowy lub inne prawo majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy PIT, zgodnie z którym osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2. Uprawnienie to stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy PIT, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Podkreślić należy, że ewentualne nabycie tych akcji po cenach preferencyjnych lub nabycie ich nieodpłatnie będzie miało na celu w głównej mierze:

* zapewnienie utrzymania w X PL dobrze wykwalifikowanej kadry na stanowiskach o znacznej odpowiedzialności, stanowiące gwarancję kontynuowania efektywnej dotychczas działalności gospodarczej oraz rozwoju Wnioskodawcy, co będzie miało także istotny wpływ na wyniki finansowe osiągane przez Y,

* stworzenie długotrwałego, silnego i efektywnego mechanizmu motywacyjnego dla członków tzw. kluczowego personelu w X PL,

* umożliwienie Uczestnikom udziału w dalszym rozwoju Y oraz całej grupy, a także powiązanie interesów Uczestników z interesami Y i Wnioskodawcy, działając na rzecz długoterminowego wzrostu i rozwoju całej grupy.

Przez cały okres trwania Programów Motywacyjnych Spółka Y ponosi bezpośrednio wszelkie koszty ich funkcjonowania. Niewątpliwie głównymi kosztami Programów Motywacyjnych są: koszt nieodpłatnego wydania akcji zwykłych spółki Y uprawnionym Uczestnikom (program RSU) oraz koszt wynikający ze sprzedaży akcji zwykłych spółki Y uprawnionym Uczestnikom za cenę niższą niż wartość rynkowa takiej akcji na dzień zakupu (program ESPP), dalej łącznie: Główne Koszty.

Jednocześnie, zgodnie z założeniami Programów Motywacyjnych, wydatki pokrywane przez Y w odniesieniu do pracowników zatrudnionych przez podmioty zależne lub stowarzyszone (w tym Wnioskodawca), których pracownicy są Uczestnikami powinny być refakturowane na jednostki z grupy, z którymi związany stosunkiem pracy jest dany Uczestnik. W związku z powyższym, Wnioskodawca i Y zamierzają zawrzeć umowę (dalej: "Stock Recharge Agreement"). Umowa zostanie zawarta po to, by zwrócić Spółce Y koszty związane z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w Programach Motywacyjnych poniesione w przeszłości oraz w przyszłych okresach. Zgodnie z postanowieniami obydwu stron, jeśli Wnioskodawca nie poniesie kosztów uczestnictwa swoich pracowników w Programach Motywacyjnych, wówczas Y według własnego uznania może podjąć decyzję o niedopuszczeniu tychże pracowników do udziału w Programach Motywacyjnych.

Wnioskodawca uznaje, że powinien zrekompensować Spółce Y koszty funkcjonowania Programów Motywacyjnych w zakresie uczestnictwa w nich pracowników X PL, gdyż identyfikuje korzyści wynikające z ich funkcjonowania, m.in. efektywną rekrutację, motywację i retencję kluczowych pracowników. W związku z tym, zgodnie ze Stock Recharge Agreement, która zostanie zawarta, Wnioskodawca zrekompensuje Główne Koszty związane z uczestnictwem jego pracowników w Programach Motywacyjnych oraz wszelkie inne opłaty i wydatki poniesione przez Y w związku z funkcjonowaniem Programów Motywacyjnych, na podstawie faktury wystawionej przez Y na X PL w ciągu 30 dni od zakończenia każdego kwartału kalendarzowego, opiewającej na Główne Koszty oraz wspomniane wszelkie inne opłaty i wydatki poniesione przez Y w danym kwartale. Ostatecznie, Wnioskodawca poniesie więc ekonomiczny ciężar udziału jego pracowników w Programach Motywacyjnych, przy czym sam nie nabędzie akcji ani innych aktywów Y, nie będzie też podmiotem decydującym o wdrożeniu i sposobie realizacji Programów Motywacyjnych.

Uczestnictwo w Programach Motywacyjnych jest dobrowolne i nie wynika z umów o pracę zawartych z Wnioskodawcą, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych obowiązujących w X PL, przykładowo w regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania itp. Nie może być także rozumiane jako część wynagrodzenia za świadczoną przez Uczestników pracę. Należy podkreślić, iż Uczestnikami są jedynie wybrani pracownicy spółek z grupy, do której należą Y i X PL, spełniający określone kryteria.

Zgodnie z przedstawionymi wyżej założeniami Programów Motywacyjnych, ich zarządzaniem, w tym doprecyzowaniem warunków uczestnictwa, zajmuje się Administrator. Całość zasad, kryteriów oraz warunków udziału w Programach Motywacyjnych jest uregulowana w Regulaminach ESPP i EIP, a także w umowach zawieranych przez Y. z Uczestnikami, tj. Restricted Stock Unit Agreement i Subscription Agreement. Wnioskodawca nie uczestniczy natomiast i nie będzie uczestniczył w podejmowaniu żadnych decyzji związanych z przystępowaniem i uczestnictwem jego pracowników w Programach Motywacyjnych, w szczególności ani w zakresie oceny, czy objąć danego pracownika programem, ani też w zakresie wysokości ewentualnego przysporzenia dla pracownika. Nie będzie miał wpływu także na zasady działania Programów Motywacyjnych. Należy również zwrócić uwagę, że to Y jest stroną umów z Uczestnikami, a zatem to ta spółka w wykonaniu Programów Motywacyjnych przekazuje świadczenia takiemu Uczestnikowi. Uczestnictwo w Programach Motywacyjnych nie ma i nie będzie miało wpływu na stosunek pracy, tj. z takiego uczestnictwa nie będzie można wnioskować istnienia umowy o pracę, nie będzie ono miało także wpływu na prawo Wnioskodawcy do zmiany wynagrodzenia lub rozwiązania stosunku pracy.

Na podstawie Stock Recharge Agreement Wnioskodawca częściowo poniesie ekonomiczny ciężar uczestnictwa Uczestników w Programach Motywacyjnych organizowanych przez Y, niemniej jednak należy podkreślić, iż X PL nie jest podmiotem zobowiązanym do udzielania świadczeń w ramach tychże programów. Uczestnicy z racji partycypacji w Programach Motywacyjnych nie mają formalnych uprawnień do występowania wobec Wnioskodawcy z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi.

Programy Motywacyjne będą miały charakter powtarzalny, w szczególności ze względu na ewentualną chęć objęcia nimi nowych Uczestników. W przyszłości mogą zostać również zastąpione programami działającymi na podstawie innych zasad niż opisane wyżej, natomiast podmiot je organizujący, jak i zasady rekompensowania kosztów przez niego ponoszonych nie ulegną zmianie.

W piśmie uzupełniającym doprecyzowano, że pracownicy Wnioskodawcy już rozpoczęli uczestnictwo w Programach Motywacyjnych (są uczestnikami Programów Motywacyjnych udostępnionych całej grupie, do której należy Wnioskodawca oraz Y), których inicjatorem i prowadzącym jest Y. We wniosku opisano zdarzenie przyszłe z uwagi na fakt, iż umowa (Stock Recharge Agreement) dotycząca refakturowania kosztów związanych z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w Programach Motywacyjnych zostanie dopiero zawarta.

Jednocześnie, w odpowiedzi na prośbę organu o wskazanie ciężar poniesienia jakich innych opłat i wydatków - prócz kosztów związanych z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w ww. Programach - będzie spoczywał na Wnioskodawcy wyjaśniono, że wspomniane inne opłaty i wydatki poniesione przez Y. będą związane z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w Programach Motywacyjnych. Są to potencjalne koszty obsługi administracyjnej związanej z realizacją Programów Motywacyjnych. Powyższe koszty mogą wcale nie wystąpić. Wnioskodawca nie będzie obciążany kosztami dotyczącymi innych, niebędących jego pracownikami Uczestników Programów Motywacyjnych. Wnioskodawca poniesie ekonomiczny ciężar udziału tylko jego pracowników w Programach Motywacyjnych organizowanych przez Y. Wskazanie zawarte w opisie okoliczności sprawy, zgodnie z którym Wnioskodawca poniesie ekonomiczny ciężar udziału jego pracowników w Programach motywacyjnych przy jednoczesnym zaznaczeniu, iż Wnioskodawca częściowo poniesie ekonomiczny ciężar uczestnictwa Uczestników w Programach Motywacyjnych miało na celu jedynie podkreślenie, iż partycypacja Wnioskodawcy w kosztach Programów Motywacyjnych jest częściowa w tym sensie, że odnosi się jedynie do kosztów udziału jego pracowników w Programach Motywacyjnych, nie zaś wszystkich Uczestników Programów Motywacyjnych (którymi są uprawnieni pracownicy wielu spółek z grupy, do której należy Wnioskodawca oraz Y).

Jak wynika ponadto z uzupełnienia, Wnioskodawca nie jest i nie będzie podmiotem "faktycznie" udzielającym świadczeń związanych z Programami Motywacyjnymi Uczestnikom będącym jego pracownikami. Jednocześnie wskazano, że Programy Motywacyjne nie są skierowane tylko do wąskiej, wyselekcjonowanej grupy osób, np. pełniących kluczowe funkcje wspólników, członków zarządu, dyrektorów. W Programach Motywacyjnych uczestniczyć mogą pracownicy spółek z grupy, którzy spełniają definicje osób uprawnionych do uczestnictwa w Programach Motywacyjnych według kryteriów wyszczególnionych w powołanych w opisie sprawy Regulaminie ESPP oraz Regulaminie EIP. Wspomniane kryteria dotyczą m.in. długości i wymiaru zatrudnienia, a w przypadku programu, w którym przyznawana jest nagroda w postaci Restricted Stock Units, Administrator może ustalać kryteria nabywania uprawnień w oparciu o osiągnięcie celów całej firmy, działu, jednostki biznesowej lub indywidualnych.

Należy dodać, że w branży, w której działa Wnioskodawca (działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki oraz związana z oprogramowaniem), to właśnie pracownik jest najcenniejszym zasobem firmy oraz gwarantem jakości wykonywanych usług i powodzenia założeń biznesowych. W związku z powyższym, Programy Motywacyjne mają służyć m.in. zapewnieniu utrzymania w X PL dobrze wykwalifikowanej kadry (posiadającej właściwe dla tej branży kwalifikacje zawodowe i poziom odpowiedzialności za powierzone zadania) i tak też należy rozumieć "dobrze wykwalifikowaną kadrę" Wnioskodawcy.

Jednocześnie, w związku z zawartą w wezwaniu prośbą organu o wyjaśnienie, jak należy rozumieć stwierdzenie, że Programy Motywacyjne będą miały charakter powtarzalny, czy może to oznaczać m.in., że akcje nabywane przez pracowników po preferencyjnych cenach lub otrzymywane nieodpłatnie przez uczestników będą odkupowane przez Y. celem ich ponownego zaoferowania w kolejnej edycji Programów Motywacyjnych wskazano, że powtarzalność należy tutaj rozumieć jako możliwość przystępowania do Programów Motywacyjnych nowych Uczestników (pracownicy, którzy dopiero nawiążą stosunek zatrudnienia z Wnioskodawcą). Organizator Programów Motywacyjnych, tj. Y nie zakłada scenariusza, zgodnie z którym akcje nabywane przez pracowników po preferencyjnych cenach lub otrzymywane nieodpłatnie przez uczestników będą odkupowane przez Spółkę Y celem ich ponownego zaoferowania w kolejnej edycji Programów Motywacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:

Czy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika zgodnie z art. 31 ustawy PIT z tytułu uczestnictwa jego pracowników w Programach Motywacyjnych organizowanych przez Spółkę Y?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będą na nim spoczywały obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 31 ustawy PIT, ani obowiązek informacyjny z tytułu ewentualnych przychodów, jakie jego pracownicy uzyskają w związku z ich udziałem w Programach Motywacyjnych organizowanych przez Spółkę Y.

Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 ustawy PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Odnosząc się do powołanych przepisów można stwierdzić, iż ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

* określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

* określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawową kwestią dla rozstrzygnięcia o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) - uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest "zlecane", "organizowane" przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

Jak wynika z wyżej zacytowanego art. 12 ust. 1 ustawy PIT, ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie "w szczególności"). O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy.

Mając na uwadze powyższe można stwierdzić, iż przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, ponosząc ekonomiczny ciężar udziału jego pracowników w Programach Motywacyjnych, sam nie nabywa akcji ani innych aktywów Y, nie jest też podmiotem decydującym o wdrożeniu i sposobie realizacji Programów Motywacyjnych. Konsekwentnie, X PL nie jest podmiotem zobowiązanym do udzielania świadczeń w ramach tychże programów, a Uczestnicy z racji partycypacji w Programach Motywacyjnych nie mają formalnych uprawnień do występowania wobec Wnioskodawcy z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi.

Należy podkreślić, że uczestnictwo w Programach Motywacyjnych jest całkowicie dobrowolne i nie wynika z umów o pracę zawartych z Wnioskodawcą, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych obowiązujących w X PL (przykładowo w regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania, itp.). Zarządzaniem Programami Motywacyjnymi, w tym doprecyzowaniem warunków uczestnictwa, zajmuje się Administrator. Całość zasad, kryteriów oraz warunków udziału w Programach Motywacyjnych jest uregulowana w Regulaminach ESPP i EIP, a także w umowach zawieranych przez Y z Uczestnikami, tj. Restricted Stock Unit Agreement i Subscription Agreement. W związku z powyższym, możliwość uczestnictwa nie może być rozumiana jako część wynagrodzenia za świadczoną przez Uczestników pracę. Należy podkreślić, iż Uczestnikami są pracownicy spółek z grupy, do której należą Y i X PL, spełniający określone kryteria. Wnioskodawca nie uczestniczy i nie będzie uczestniczył w podejmowaniu żadnych decyzji związanych z przystępowaniem i uczestnictwem jego pracowników w Programach Motywacyjnych, w szczególności ani w zakresie oceny, czy objąć danego pracownika programem, ani też w zakresie wysokości ewentualnego przysporzenia dla pracownika. Nie będzie miał wpływu także na zasady działania Programów Motywacyjnych.

Wnioskodawca jest jedynie pracodawcą dla pracowników, którzy potencjalnie mogą uczestniczyć w Programach Motywacyjnych. Należy również zwrócić uwagę, że to Y jest stroną umów z Uczestnikami, a zatem to ta Spółka w wykonaniu Programów Motywacyjnych przekazuje świadczenia takiemu Uczestnikowi. Uczestnictwo w Programach Motywacyjnych nie ma i nie będzie miało wpływu na stosunek pracy, tj. z takiego uczestnictwa nie będzie można wnioskować istnienia umowy o pracę, nie będzie ono miało także wpływu na prawo Wnioskodawcy do zmiany wynagrodzenia lub rozwiązania stosunku pracy.

Obowiązki płatnika po stronie Wnioskodawcy mogłyby powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielenia przez Wnioskodawcę świadczeń na rzecz Uprawnionych będących pracownikami Wnioskodawcy. Należy jednak podkreślić, iż jak wskazano powyżej:

* podmiotem organizującym Programy Motywacyjne oraz przyznającym w ich ramach benefity jest Spółka Y,

* akcje na rzecz Uczestników przekazuje Spółka Y i ona decyduje o tym, komu może zostać zaoferowany udział w Programach Motywacyjnych,

* Programy Motywacyjne zostały utworzone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez Y,

* uczestnictwo w Programach Motywacyjnych nie wynika z umów o pracę zawartych z Wnioskodawcą, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych obowiązujących w X PL,

* Wnioskodawca nie uczestniczy i nie będzie uczestniczył w podejmowaniu żadnych decyzji związanych z przystępowaniem i uczestnictwem jego pracowników w Programach Motywacyjnych,

* Y jest stroną umów zawieranych z Uczestnikami (tj. Restricted Stock Unit Agreement i Subscription Agreement),

* Y faktycznie udziela świadczeń na podstawie Programów Motywacyjnych.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, iż przychody osób zatrudnionych w X PL będących Uczestnikami z tytułu udziału w Programach Motywacyjnych nie pochodzą od Wnioskodawcy, nie wynikają z zawartych umów o pracę z Wnioskodawcą, nie dokonuje On ich wypłaty i nie jest organizatorem Programów Motywacyjnych, a tym samym nie stanowią przychodu ze stosunku pracy ani innej umowy cywilnoprawnej.

Analogiczne wnioski wynikają z interpretacji indywidualnych wydawanych w tym zakresie, przykładowo:

* z interpretacji indywidualnej wydanej 20 września 2019 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak 0114-KDIP3-2.4011.350.2019.2.AK, gdzie potwierdzono, iż " (...) przychody osób zatrudnionych w Spółce, Uczestników Programu z tytułu otrzymania nieodpłatnie opcji uprawniających w ramach Programu (organizowanego przez Spółkę zagraniczną) do nabycia akcji Spółki matki, nie pochodzą od Wnioskodawcy, nie wynikają z zawartych umów o pracę z Wnioskodawcą, Wnioskodawca nie dokonuje ich wypłaty i nie jest organizatorem programu, a tym samym nie stanowią przychodu ze stosunku pracy ani innej umowy cywilnoprawnej. Reasumując - na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku nabyciem i realizacją praw przyznanych przez zagraniczną Spółkę",

* z interpretacji indywidualnej wydanej 3 kwietnia 2019 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak 0114-KDIP3-2.4011.59.2019.2.MG, z której wynika, że "Należy stwierdzić, że nieodpłatne przyznanie akcji przez spółkę z siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki - organizatora Programu, uczestnikom będącym pracownikami Spółki, stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskane od podmiotu trzeciego. Ponieważ Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym opisanego świadczenia w postaci nieodpłatnych akcji spółki amerykańskiej po stronie Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek płatnika w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem pracownicy Wnioskodawcy nie uzyskują z tego tytułu przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanego świadczenia po stronie pracowników Wnioskodawcy jako podatników oraz konieczności lub braku jego opodatkowania",

* z interpretacji indywidualnej wydanej 19 września 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak 0114-KDIP3-2.4011.400.2018.2.AK1, w której organ stwierdził, że "W takiej sytuacji nie można stwierdzić, że świadczenia pracowników związane z uczestnictwem w grupowych programach motywacyjnych, zarówno w Planie Employee Stock Option Plan, jak i Phantom Share Plan, są przez nich uzyskiwane od Wnioskodawcy jako pracodawcy. Podmiotem przekazującym opisane świadczenia jest spółka dominująca z siedzibą w Holandii, jako świadczeniodawca Programu motywacyjnego. W szczególności, przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do uznania, że spółka z siedzibą w Holandii, jako spółka dominująca realizuje na rzecz pracowników Wnioskodawcy świadczenia "zlecone", "zorganizowane" przez Wnioskodawcę. Skoro Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników, po stronie Wnioskodawcy nie powstają obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie pracowników Wnioskodawcy jako podatników".

Reasumując, skoro Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz swoich pracowników, po stronie Wnioskodawcy nie powstaną obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy PIT, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie pracowników Wnioskodawcy jako podatników.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że przywołane interpretacje będące przykładem kształtującej się linii interpretacyjnej zostały wydane w oparciu o konkretne stany faktyczne i jako takie nie tworzą prawa, należy jednak zaznaczyć, iż w obliczu podobieństwa zagadnień, których dotyczyły powołane interpretacje z tymi, które są objęte niniejszym wnioskiem należy mieć je na uwadze, dokonując wykładni przepisów i udzielając odpowiedzi na pytanie sformułowane w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciąży obowiązek obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jak wynika z powołanego przepisu, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

* określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

* określenie kategorii przychodów (dochodów), w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) - uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest "zlecane", "organizowane" przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

W szczególności - w odniesieniu do powołanego art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadającego status płatnika podatku "zakładom pracy" - należy podkreślić, że przepis ten dotyczy:

* przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy uzyskiwanych od zakładów pracy oraz

* zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy.

Analiza treści ww. przepisu wymaga wskazania, że ogólne określenie "przychodów" zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu, przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Jak wynika z zacytowanego art. 12 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca nie ogranicza omawianego w tym przepisie pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie "w szczególności"). O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników - czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych, czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Odnosząc się do obowiązków Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uczestnictwa Jej pracowników w Programach Motywacyjnych organizowanych przez spółkę prawa amerykańskiego należy rozważyć, czy pracownicy Wnioskodawcy otrzymują powyższe świadczenia od Wnioskodawcy, czy od innego podmiotu (spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, będącej spółką dominującą w stosunku do Wnioskodawcy). Obowiązki płatnika po stronie Wnioskodawcy mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielenia przez Wnioskodawcę świadczeń na rzecz pracowników.

Jak wskazano we wniosku:

* podmiotem, który wdrożył i prowadzi Programy Motywacyjne i którego akcje w ramach takich Programów dobrowolnie otrzymują/kupują m.in. pracownicy Wnioskodawcy jest spółka dominująca z siedzibą w Stanach Zjednoczonych - Y,

* Programy Motywacyjne są administrowane przez zarząd Y lub komitet przez niego wyznaczony. Administrator ma m.in. prawo wyznaczać uprawnionych Uczestników, określać rodzaj i wysokość nagród przyznawanych w ramach Programów oraz warunki, na jakich zostaną one przyznane,

* zasady, kryteria oraz warunki udziału w Programach Motywacyjnych wynikają z Regulaminów tych Programów oraz z umów zawieranych przez Y z Uczestnikami,

* uczestnictwo w Programach Motywacyjnych jest dobrowolne i nie wynika z umów o pracę zawartych z Wnioskodawcą, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych u Niego obowiązujących,

* Wnioskodawca nie uczestniczy i nie będzie uczestniczył w podejmowaniu żadnych decyzji związanych z przystępowaniem i uczestnictwem Jego pracowników w Programach Motywacyjnych, nie będzie miał ponadto wpływu na zasady działania takich Programów,

* Y jest stroną umów z Uczestnikami - to ta Spółka w wykonaniu ww. Programów przekazuje świadczenia takiemu Uczestnikowi, Wnioskodawca nie jest więc podmiotem zobowiązanym do udzielania świadczeń w ramach Programów.

* Uczestnictwo w Programach Motywacyjnych nie ma i nie będzie miało wpływu na stosunek pracy, tj. z takiego uczestnictwa nie będzie można wnioskować istnienia umowy o pracę, nie będzie ono miało także wpływu na prawo Wnioskodawcy do zmiany wynagrodzenia lub rozwiązania stosunku pracy.

* Wnioskodawca poniesie ekonomiczny ciężar udziału Jego pracowników w Programach organizowanych przez Y, jednak nie jest i nie będzie podmiotem "faktycznie" udzielającym pracownikom świadczeń związanych z Programami Motywacyjnymi.

W takiej sytuacji nie można stwierdzić, że świadczenia pracowników związane z uczestnictwem w Programach są przez nich uzyskiwane od Wnioskodawcy jako pracodawcy. Podmiotem przekazującym opisane świadczenia jest spółka dominująca z siedzibą w Stanach Zjednoczonych jako świadczeniodawca Programu i jednocześnie spółka, której akcje stają się własnością pracowników. W szczególności, przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do uznania, że Y jako spółka dominująca realizuje na rzecz pracowników Wnioskodawcy świadczenia "zlecone", "zorganizowane" przez Wnioskodawcę. Skoro Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników, po stronie Wnioskodawcy nie powstają obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie pracowników Wnioskodawcy jako podatników.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nie będą na Nim spoczywały obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, o których mowa w art. 31 ww. ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Niemniej jednak należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te są zgodne z niniejszą interpretacją.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.