0115-KDIT1.4011.560.2020.3.MN - IP Box - przesłanki 5% stawki PIT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2020 r. (data wpływu 3 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej, uzupełnionym w dniach 24 września oraz 5 października 2020 r. - jest prawidłowe.

W dniu 3 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Został on uzupełniony w dniach 24 września oraz 5 października 2020 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą X (zwany dalej Przedsiębiorcą) od dnia 1 marca 2008 r. Przedsiębiorca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedsiębiorca klasyfikuje swoją działalność gospodarczą w zakresie tworzenia i rozwijania Oprogramowania w ramach klasy 62.01.Z (Działalność związana z oprogramowaniem), zgodnie z treścią Załącznika Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) Część II - Schemat klasyfikacji (dalej: "Załącznik Schemat klasyfikacji") do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) z dnia 24 grudnia 2007 r. (dalej: "Rozporządzenie PKD 2007").

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Przedsiębiorca opracowuje nowe, a także modyfikuje oraz ulepsza istniejące oprogramowanie komputerowe. Jednym ze zrealizowanych przez niego projektów jest opracowanie nowoczesnego systemu informatycznego, służącego do efektywnego zarządzania X. Platforma umożliwia personelowi medycznemu śledzenie drogi X - od momentu przyjęcia X aż po podanie X, a tym samym ułatwia kontrolowanie obiegu X. System dokonuje identyfikacji X za pomocą umieszczonych na ich opakowaniach kodów 2D w formacie X. Oprócz oprogramowania w skład systemu wchodzą inteligentne urządzenia takie jak X, X, czy X wyposażone w oprogramowanie sterujące kontrolą dostępu do ich zawartości oraz kontrolą temperatury X. Zarówno zaprojektowane oprogramowanie, jak i mechanizm działania urządzeń wspomagających efektywne działanie systemu są stale rozwijane i udoskonalane przez Przedsiębiorcę na podstawie danych zbieranych automatycznie przez system lub przez jego użytkowników. Przedsiębiorca zaprojektował i wprowadził do systemu również nowe, innowacyjne rozwiązania elektroniczne z branży X (ang. X), oparte na technologii sztucznej inteligencji, których celem jest obniżenie kosztów produkcji systemu oraz zapewnienie możliwości jego konserwacji predykcyjnej. Wnioskodawca zapewnił także interoperacyjność systemu i zadbał o to, aby opracowane oprogramowanie było zintegrowane z innymi systemami wykorzystywanymi przez placówki medyczne, takimi jak m.in. X (X) oraz oprogramowaniem do śledzenia zimnego X opartym na automatycznej identyfikacji na podstawie znaczników X.

Oprogramowanie oraz funkcjonalności, w które zostało wyposażone, zostały dostosowane do ściśle sprecyzowanych wymagań użytkownika docelowego - sprawia to, że wytworzone przez Przedsiębiorcę oprogramowanie jest produktem unikalnym, niedostępnym dotychczas na rynku. Wdrożenie oprogramowania pozwoliło podnieść efektywność pracy personelu medycznego odpowiedzialnego X i X. Wraz z wytworzeniem przez Przedsiębiorcę nowego oprogramowania powstał nowy utwór, a wraz z nim nowe autorskie prawa majątkowe do tego utworu. Autorskie prawa majątkowe do opracowanego oprogramowania przysługiwały pierwotnie w całości Przedsiębiorcy jako twórcy oprogramowania - aż do momentu przeniesienia ich w całości na podmiot zamawiający zaprojektowanie i rozwinięcie oprogramowania.

Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, jest przedmiotem autorskiego prawa do programu komputerowego, podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Oprogramowanie powstało na zlecenie spółki X. z siedzibą w Z. na podstawie umowy o świadczenie usług, którą strony zawarły w dniu 1 października 2016 r. Przedsiębiorca zobowiązał się w umowie do świadczenia usług programistycznych, których celem jest opracowanie oprogramowania spełniającego wytyczne zamawiającego. Zaprojektowanie i zaimplementowanie oprogramowania zgodnego z oczekiwaniami Zamawiającego wymagało od Przedsiębiorcy opracowania od podstaw nowego, kompletnego kodu źródłowego, będącego zestawem instrukcji przeznaczonych do osiągnięcia określonego rezultatu. Przedsiębiorca zaprojektował również warstwę wizualną oprogramowania, składającą się z elementów graficznych oraz interfejsu. Wykonana przez Przedsiębiorcę praca odznaczała się wysokim poziomem wkładu twórczego. Było to możliwe dzięki dysponowaniu przez Przedsiębiorcę szeroką, specjalistyczną wiedzą i znajomością aktualnych, nowatorskich rozwiązań technologicznych. Dlatego też, opracowane oprogramowanie do efektywnego zarządzania X stanowi nowy, oryginalny utwór.

Przedsiębiorca otrzymał umówione wynagrodzenie za wykonane zlecenie, przy czym część otrzymanego wynagrodzenia stanowiła zapłatę za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu na Spółkę zlecającą opracowanie oprogramowania. Zatem część uzyskanego przez Przedsiębiorcę dochodu stanowi dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uwzględnionych w cenie świadczonych usług.

Przedsiębiorca wytworzył oprogramowanie w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej. Nowe oprogramowanie stanowi przejaw jego twórczej działalności o indywidualnym charakterze. Efekt pracy Przedsiębiorcy odpowiada aktualnym potrzebom i wymaganiom branży medycznej i jest zgodny z panującymi w tym zakresie trendami i uwarunkowaniami prawnymi. Należy podkreślić, że wykonana przez Przedsiębiorcę praca nie była nakierowana na uzyskanie rutynowych zmian produktu, a na kreatywne wytworzenie od podstaw nowego oprogramowania.

Przedsiębiorca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody za poprzedni rok nie przekroczyły 2 mln euro. Nie ma więc obowiązku prowadzić ksiąg rachunkowych i ich nie prowadzi. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W przypadku rozliczania podatku dochodowego od przychodów ze świadczenia wskazanych wyżej usług, uzyskiwany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględniony jest w cenie sprzedaży produktu lub usługi na zasadach przewidzianych w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od początku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej Przedsiębiorca prowadzi na bieżąco również odrębną ewidencję zgodnie z wymogiem art. 30cb pkt 2 ww. ustawy. Przedsiębiorca jest w stanie wyodrębnić w prowadzonej ewidencji rachunkowej pozycje związane z wykonaniem zlecenia na podstawie zawartej umowy. Przedsiębiorca prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na Oprogramowanie. Dochód z kwalifikowanego IP osiągany przez Przedsiębiorcę jest ustalony w oparciu o zasadę ceny rynkowej, zgodnie z przepisami art. 11c analizowanej ustawy. Ewidencja jest odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Odrębna ewidencja w postaci szczegółowego rejestru przychodów i kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (zwane dalej KPWI) umożliwia wyodrębnienie każdego KPWI, ustalenie przychodów i kosztów przypadających na każde KPWI oraz obliczenie dochodu (straty) z KPWI. Poprzez zastosowanie wspólnego identyfikatora KPWI-NNN w stosunku do wszystkich dokumentów przychodów i kosztów tego samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej możliwe będzie ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej osobno, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z każdego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odrębnie.

W związku z tym, że w przypadku rozliczenia podatku dochodowego z wykorzystaniem mechanizmu IP Box Przedsiębiorca będzie osiągał dochody opodatkowane wg doczasowych zasad oraz dochody opodatkowane stawką 5%, w celu ustalenia dochodu z Oprogramowania, koszty wspólne, których Przedsiębiorca nie może przypisać jednoznacznie do przychodów z Oprogramowania zostaną przypisane do przychodów z Oprogramowania w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym w ogólnej kwocie przychodów. Przedsiębiorca ma możliwość wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadających na każdy rodzaj Oprogramowania, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W rezultacie, wobec braku regulacji w tym zakresie na gruncie przepisów o IP Box na zasadzie analogii do art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie zastosowana zasada podziału kosztów wspólnych w przypadku ponoszenia kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego.

W ocenie Przedsiębiorcy dochód osiągany w opisany wyżej sposób stanowi dochód z opłat lub należności wynikających z umowy, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że program komputerowy służący do X, którego zaprojektowanie zostało zlecone Wnioskodawcy przez podmiot zamawiający podlega ochronie określonej w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca zamierza opodatkować dochód z przeniesienia autorskich praw majątkowych do programu komputerowego preferencyjną 5% stawką podatkową. Wyjaśniono, że sformułowane stwierdzenie " (...) W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Przedsiębiorca opracowuje nowe, a także modyfikuje oraz ulepsza istniejące oprogramowanie komputerowe. (...)" oznacza, że przedmiot ochrony w postaci programu komputerowego został przez Wnioskodawcę rozwinięty i ulepszony. W efekcie takiego rozwijania i ulepszania powstał program komputerowy podlegający ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a dochód z takiego prawa został uwzględniony w cenie sprzedaży świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, który to Wnioskodawca ma zamiar opodatkować preferencyjną stawką. Zmiany wprowadzane przez Wnioskodawcę do rozwijanego programu nie mają charakteru rutynowego ani okresowych zmian. W związku z rozwijaniem lub ulepszaniem programu Wnioskodawca osiąga dochód z takiego prawa uwzględniony w cenie sprzedaży świadczonej przez Wnioskodawcę usługi i taki dochód ma zamiar opodatkować preferencyjną stawką.

Wyjaśniając zawarte we wniosku sformułowania, że " (...) Zatem część uzyskanego przez Przedsiębiorcę dochodu stanowi dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uwzględnionych w cenie świadczonych usług. (...)" jednocześnie wobec dokonania w stanie faktycznym oceny sprowadzającej się do twierdzenia, że " (...) dochód osiągany w opisany wyżej sposób stanowi dochód z opłat lub należności wynikających z umowy, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (...)" Wnioskodawca wskazał, że miał na myśli, że część uzyskanego przez siebie dochodu stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a dochód ten został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu zawartej na podstawie umowy.

Wskazane we wniosku koszty są na bieżąco ujmowane w prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca ma możliwość wyodrębnienia kosztów i je wyodrębnia w prowadzonej na bieżąco ewidencji. Wnioskodawca na bieżąco wyodrębnia w prowadzonej ewidencji rachunkowej pozycje związane z wykonywaniem zlecenia na podstawie zawartej umowy.

Koszty zakupu sprzętu komputerowego, podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych, urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania, usług telekomunikacyjnych (Internet), specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania, koszty regulowania zobowiązań z tytułu ubezpieczeń społecznych są kosztami poniesionymi przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością, które chciałby uwzględnić w lit. a wskaźnika nexus.

O bezpośrednim powiązaniu ww. kosztów, których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 3 z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania świadczą następujące przestanki:

Przez "dochód pochodzący z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wobec którego Wnioskodawca ma zamiar zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania" należy rozumieć dochód osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i prace rozwojowe. Ww. działalność podejmowana jest w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Na systematyczność w odniesieniu do podejmowanych przez Wnioskodawcę projektów w zakresie realizowanych usług na rzecz Wnioskodawcy wskazuje fakt, że Wnioskodawca realizuje projekty w sposób regularny, w oparciu o umowę o świadczenie usług zawartą ze Zleceniodawcą. W ramach umowy Wnioskodawca w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany świadczy usługi na rzecz Zleceniodawcy. Podejmowane działania nie są okazjonalne. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej, na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Działania Wnioskodawcy nie mają charakteru rutynowego ani okresowych zmian. Wnioskodawca zamierza opodatkować preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego dochód z przeniesienia autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, uwzględniony w cenie sprzedaży usługi. Przedmiotem umowy łączącej Wnioskodawcę ze Zleceniodawcą jest świadczenie usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym można uznać, że tworzenie przez Wnioskodawcę Oprogramowania opisanego we wniosku w sposób opisany tamże wyczerpuje definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy dochód Przedsiębiorcy pochodzący z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi będzie stanowił dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla opodatkowania którego zastosowanie może znaleźć 5% stawka podatku dochodowego?

3. Czy na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem Oprogramowania, w kategorii "a" Przedsiębiorca może zaliczyć wydatki: (i) koszty zakupu sprzętu komputerowego, (ii) koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych, (iii) koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania, (iv) koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet), (v) koszty zakupu specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania, (vi) koszty regulowania zobowiązań z tytułu ubezpieczeń społecznych, które zostały faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, tworzenie przez Wnioskodawcę Oprogramowania opisanego we wniosku w sposób opisany tamże wyczerpuje definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarł on umowę ze Spółką, na podstawie której zobowiązał się do wykonania i dostarczenia oprogramowania do efektywnego X w placówkach, spełniającego wytyczne zamawiającego. Wykonanie umowy polegało na zaprojektowaniu, opracowaniu i wdrożeniu oprogramowania, przy wykorzystaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Wytworzone w celu wykonania umowy oprogramowanie stanowiło przejaw działalności twórczej Przedsiębiorcy o indywidualnym charakterze. Należy zatem stwierdzić, że w ramach wykonania umowy ze Spółką Przedsiębiorca wytworzył Kwalifikowane Prawa Własności Intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

* z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

* ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

* z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

* z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie zawartej ze Spółką umowy Wnioskodawca wykonywał usługi badawczo-rozwojowe na rzecz Spółki. W ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Przedsiębiorca dostarczał Spółce wystawiane faktury VAT na podstawie dostarczonych usług X. Wraz z przekazaniem Spółce wytworzonego i rozwiniętego oprogramowania Przedsiębiorca dokonał również przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu powstałego w wyniku wykonywania umowy. Przedsiębiorca dokonał również przeniesienia na Spółkę wszystkich praw zależnych i pokrewnych, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych. Sprzedaż wskazanych we wniosku praw nastąpiła w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej Przedsiębiorcy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu wytworzonego autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% podatku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży usług, których efektem jest program komputerowy, w których cenie uwzględniona jest opłata za prawo do korzystania z własności intelektualnej Wnioskodawcy.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem Oprogramowania, w wymienionych rodzajach należy zaliczać do następujących rodzajów kategorii wymienionych w art. 30ca ust. 4 analizowanej ustawy:

* kategoria "a": wydatki faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Przedsiębiorcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;

* kategoria "a": należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy oraz sfinansowane przez Przedsiębiorcę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o ZUS;

* kategoria "b": należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy oraz sfinansowane przez Przedsiębiorcę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o ZUS, wypłacane podmiotowi niepowiązanemu ze Przedsiębiorcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy;

* kategoria "b": wynagrodzenia współpracowników Przedsiębiorcy, niepowiązanych ze Przedsiębiorcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 analizowanej ustawy, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy;

* kategoria "c": wynagrodzenia współpracowników Przedsiębiorcy, powiązanych ze Przedsiębiorcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1, 3-5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

(a) prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

(b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

(c) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

(d) nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W celu korzystania z mechanizmu IP Box konieczne jest wyznaczenie tzw. kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa ustalany jest jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i tzw. wskaźnika Nexus (przedstawionego powyżej), którego wartość nie może być wyższa niż "1".

W celu wyznaczenia wskaźnika Nexus niezbędne jest określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Koszty w rodzajach wskazanych w literach a-d przepisu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują się do uwzględnienia w kalkulacji tego wskaźnika. Pozostałe rodzaje kosztów, w tym koszty niezwiązane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie mogą być zaliczone do kalkulacji wskaźnika. Jednocześnie, te rodzaje kosztów uzyskania przychodu, które ponoszone są w celu zarówno prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jak i pozostałej działalności gospodarczej winny być przez podatnika rozliczone proporcjonalnie do stopnia ich wykorzystania w prowadzeniu poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej (tj. związanej z wytworzeniem KPWI lub innej). Przykładem takich kosztów mogą być wydatki związane z dostępem do sieci Internet, lub wydatki na sprzęt elektroniczny.

Przedsiębiorca w każdym roku podatkowym ponosi koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej bezpośrednio z wytwarzaniem i rozwojem Oprogramowania, stanowiących przedmiot ochrony kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

Przedsiębiorca w toku prac nad Oprogramowaniem ponosi następujące koszty prowadzonej działalności:

* koszty zakupu sprzętu komputerowego,

* koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych,

* koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania,

* koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet),

* koszty zakupu specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania,

* koszty regulowania zobowiązań z tytułu ubezpieczeń społecznych.

Przedsiębiorca prowadzi działalność badawczo-rozwojowej związaną z wytwarzaniem Oprogramowania polegającą na projektowaniu oraz tworzeniu autorskich programów informatycznych. W tym celu ponosi bezpośrednio związane z taką działalnością koszty. Procesowi, którego efektem jest Oprogramowanie, towarzyszą pewne, niewielkie koszty. Wytworzone Oprogramowanie bazuje na doświadczeniu i kompetencjach Przedsiębiorcy. W związku z tym, że Oprogramowanie stanowi program komputerowy, do jego stworzenia potrzebne są ograniczone zasoby materialne. Znaczna większość pracy intelektualnej odbywa się w umyśle Przedsiębiorcy, który zapisuje przy pomocy odpowiedniego języka programowania swój tok myślowy. W świetle powyższego również i ewentualne koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Oprogramowania będą miały dość wąski zakres.

* Koszty zakupu sprzętu komputerowego.

Oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie.

* Koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych.

Sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też przedsiębiorca konsekwentnie usprawnia posiadany sprzęt komputerowy poprzez wymianę jego podzespołów, oraz wykorzystywanych urządzeń peryferyjnych. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Przedsiębiorcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy. Tym samym zakup podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych jest niezbędny dla prowadzenia prac badawczo rozwojowych.

* Koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania.

Oprogramowanie może być wykorzystywane zarówno z poziomu urządzenia stacjonarnego, jak i mobilnego takiego jak smartfon, czy tablet. Wobec powyższego Przedsiębiorca musi mieć możliwość weryfikacji jego jakości, poprawności działania i ogólnego doświadczenia użytkownika nie tylko za pomocą komputera stacjonarnego, lecz również przy wykorzystaniu urządzeń mobilnych. Dla rozwoju Oprogramowania niezbędny jest również zakup urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do jego rozwoju i testowania. Nadmienić należy, że obecnie 69% polskich użytkowników Internetu korzysta z niego za pomocą urządzeń mobilnych, a trend ten wykazuje od lat niezmiennie silną tendencję wzrostową (stan na styczeń 2019 r., źródło https://datareportal.com/reports/digital-2019-poland). Budowanie oprogramowania tak, aby działało ono sprawnie na urządzeniach mobilnych nie jest zatem dla Przedsiębiorcy wyborem, a koniecznością.

* Koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet)

Oprogramowanie zarówno w procesie jego produkcji jak i dalszego funkcjonowania wykorzystuje dostęp do sieci Internet. Jego wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie byłoby możliwe bez dostępu do sieci. W świetle powyższego Przedsiębiorca zmuszony jest do zapewnienia łączności sprzętu komputerowego z siecią Internet.

* Koszty zakupu specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania

Jak już wskazano uprzednio w niniejszym wniosku, Oprogramowanie wywarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Przedsiębiorcy. Dla jego kształtu decydujące znacznie mają przede wszystkim posiadane przez niego informacje i wiedza specjalistyczna. W tym celu ustawicznie pogłębia on swój zasób wiedzy, zakupując literaturę specjalistyczną i uczestnicząc w konferencjach branżowych. Jednocześnie Przedsiębiorca wskazuje, że pozyskanie tego rodzaju informacji nie jest możliwe za pomocą źródeł bezpłatnych (biblioteki, źródła internetowe) z uwagi na poziom zaawansowania takiej wiedzy i tempo zachodzących zmian.

* Koszty regulowania zobowiązań z tytułu ubezpieczeń społecznych.

Aby Wnioskodawca mógł świadczyć usługi z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, konieczne jest aby prowadził on działalność gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o ZUS wiąże się z kolei z obowiązkiem ponoszenia kosztów ubezpieczeń społecznych. Zatem, aby móc świadczyć usługi z zakresu działalności B+R Przedsiębiorca musi regulować swoje zobowiązania z tytułu ubezpieczeń społecznych. Należy wskazać, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Przedsiębiorca koncentrował się na opracowaniu zleconego przez Spółkę oprogramowania i przeznaczył w tym celu znaczną ilość czasu. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, koszty składek na ubezpieczenia społeczne, w wysokości proporcjonalnej do ilości czasu przeznaczonego na opracowanie zleconego oprogramowania, należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przedmiotu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Stanowisko to uzasadnia również okoliczność, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty regulowania zobowiązań z tytułu ubezpieczeń społecznych stanowią koszty uzyskania przychodu Przedsiębiorcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.) jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych * prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego * podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85), badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[ (a+b) x 1,3) / a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Mając na uwadze przedstawioną we wniosku sytuację faktyczną oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż - jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia - mają twórczy charakter, są podejmowane w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, obejmują badania naukowe i prace rozwojowe.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że prawo autorskie do programu komputerowego służącego X jest kwalifikowanym IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ww. ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania do dochodu uzyskanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5%. Podkreślenia przy tym wymaga, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co istotne, podatnik ma obowiązek ustalenia wskaźnika nexus dla konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalania wskaźnika nexus (możliwości uznania wydatków wymienionych we wniosku za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej) wskazać należy, że istotnym jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wobec tego, wskazane we wniosku wydatki, tj. koszty zakupu sprzętu komputerowego, podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych, urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania, usług telekomunikacyjnych (Internet), specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania, koszty zobowiązań z tytułu ubezpieczeń społecznych, w zakresie w jakim przeznaczone są na jego działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić przy ustalaniu wskaźnika nexus (art. 30ca ust. 4, lit. a wzoru).

Końcowo należy zaznaczyć, że pomimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy "proporcję" zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h Ordynacji podatkowej.

Ponadto, w wydanym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny stanowiska w zakresie zaliczenia do poszczególnych liter wskaźnika nexus wydatków, które nie zostały opisane w okolicznościach faktycznych sprawy (tj. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy, sfinansowane przez Przedsiębiorcę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, wynagrodzenia współpracowników Przedsiębiorcy).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała albo drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.