0115-KDIT1.4011.511.2022.1.MN - Skutki w PIT realizacji programu motywacyjnego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z realizacją programu motywacyjnego. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest spółką akcyjną z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej. Uchwałą nr (...) Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia (...) 2022 r. w sprawie ustanowienia w Spółce programu motywacyjnego dla kluczowych członków kadry menedżerskiej i pracowników Spółki, warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z wyłączeniem w całości prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy w związku z emisją zwykłych akcji imiennych serii C, emisją imiennych warrantów subskrypcyjnych serii A z wyłączeniem w całości prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy oraz w sprawie zmiany statutu Spółki (dalej: "Uchwała"), Wnioskodawca ustanowił program motywacyjny dla pracowników oraz członków Zarządu Spółki (dalej: "Program Motywacyjny").

Na podstawie Uchwały Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wnioskodawcy podjęło również decyzję o warunkowym podwyższeniu kapitału zakładowego oraz o emisji nie więcej niż 801.942 warrantów subskrypcyjnych serii A (dalej: "Warranty"), w rozumieniu art. 453 § 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Uchwała o warunkowym podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy została podjęta w celu przyznania praw do objęcia akcji zwykłych na okaziciela serii C posiadaczom Warrantów.

Pod warunkiem zarejestrowania warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółka wyemitowała Warranty z prawem do objęcia akcji zwykłych na okaziciela serii C, przy czym każdy Warrant będzie uprawniał do objęcia jednej akcji zwykłej na okaziciela serii C.

Emisja warrantów subskrypcyjnych nastąpiła w oparciu o art. 453 ustawy - Kodeksu Spółek Handlowych. Uchwała o emisji Warrantów określa w szczególności osoby uprawnione do ich objęcia, liczbę akcji przypadających na jeden Warrant, cenę emisyjną akcji Wnioskodawcy, wskazanie, iż Warranty będą obejmowane nieodpłatnie oraz wskazuje termin wykonania praw z Warrantów.

Celem Programu Motywacyjnego jest stworzenie w Spółce mechanizmów, które zachęcą i zmotywują pracowników lub członków Zarządu Wnioskodawcy (dalej: "Osoby Uprawnione") do realizacji strategii Wnioskodawcy, działania w jego interesie oraz mechanizmów, które zapewnią silniejsze związanie pracowników lub członków Zarządu z Wnioskodawcą, czego rezultatem będzie stabilny wzrost wartości Spółki.

Realizacja Programu Motywacyjnego polega na przyznaniu Osobom Uprawionym uprawnienia do nieodpłatnego objęcia Warrantów, a także wykonania praw wynikających z Warrantów (praw majątkowych) poprzez objęcie określonej w Regulaminie liczby akcji w kapitale zakładowym Wnioskodawcy po cenie określonej w Regulaminie. W wyniku realizacji praw wynikających z Warrantów (praw majątkowych) Osoby Uprawnione będą obejmowały akcje Wnioskodawcy na warunkach preferencyjnych, tj. po cenie nominalnej.

Z Regulaminu wynika upoważnienie dla Rady Nadzorczej Wnioskodawcy do podjęcia uchwały wskazującej pracowników lub członków Zarządu Wnioskodawcy, którzy będą Osobami Uprawnionymi do uczestnictwa w Programie.

Załącznikiem do Regulaminu jest wzór umowy uczestnictwa w Programie Motywacyjnym (dalej: "Umowa Uczestnictwa"). Umowy Uczestnictwa będą zawierane z Osobami Uprawnionymi wskazanymi w treści uchwały Rady Nadzorczej Wnioskodawcy, uzyskującymi od Wnioskodawcy przychody ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 12 i 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Osoby Uprawnione, wskazane uchwałą Rady Nadzorczej Wnioskodawcy, będą mogły, pod warunkiem spełnienia kryteriów określonych w Regulaminie, uzyskać prawo do objęcia Warrantów. Zgodnie z Regulaminem Warranty nie mogą być zbywane na rzecz osób trzecich, są jednak dziedziczne.

Warranty tracą ważność z chwilą wykonania prawa do objęcia akcji Wnioskodawcy albo bezskutecznego upływu terminu do objęcia tych akcji bądź w razie wygaśnięcia uprawnienia w sytuacjach przewidzianych w Regulaminie. Wnioskodawcy przysługuje prawo nieodpłatnego nabycia Warrantów po bezskutecznym upływie terminu do objęcia akcji bądź w razie wygaśnięcia uprawnienia do objęcia akcji w sytuacjach przewidzianych w Regulaminie w celu stwierdzenia utraty przez nie mocy i wygaśnięcia uprawnienia do objęcia akcji Wnioskodawcy.

Osoby Uprawnione, które nabyły Warranty w ramach Programu Motywacyjnego, będą mogły, pod warunkiem spełnienia kryteriów określonych w Regulaminie, uzyskać prawo do objęcia akcji Wnioskodawcy po preferencyjnej cenie, nie wcześniej niż po upływie 5 lat od momentu zarejestrowania Warrantów w rejestrze akcjonariuszy Spółki, ale nie później niż 10 maja 2032 r. Przy czym osoby, które jako pierwsze będą uczestniczyły w Programie Motywacyjnym, będą miały prawo do objęcia akcji Spółki nie wcześniej niż 1 stycznia 2025 r. lub 1 stycznia 2027 r., chyba że warunki biznesowe zastrzeżone w Regulaminie zostaną spełnione wcześniej.

Ponieważ na etapie tworzenia Programu Motywacyjnego akcje Spółki nie są notowane na giełdzie i nie są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym obrót akcjami nie będzie podlegał regulacjom tego rynku. Stąd konieczne było zapewnienie jasnych reguł obrotu/zbywalności akcji dla Osób Uprawnionych.

W związku z powyższym w dokumentacji dotyczącej Programu Motywacyjnego, a także w umowie wspólników, określone zostały szczegółowe zasady zbywania akcji przez Osoby Uprawnione. Zbywalność akcji będzie podlegała m.in. ograniczeniom czasowym (tzw. lock-up), jak również podmiotowym, tj. większościowemu akcjonariuszowi Spółki zostanie przyznane prawo pierwszeństwa nabycia akcji przeznaczonych do zbycia przez Osoby Uprawnione, a zbycie akcji do podmiotu konkurencyjnego będzie wymagało zgody większościowego akcjonariusza. Ponadto umowa wspólników przewiduje ograniczenia zbywalności akcji Spółki przez Osoby Uprawnione w postaci opcji sprzedaży (Opcji Call) zastrzeżonej na rzecz Spółki, czy prawa pociągnięcia Osoby Uprawnionej ze wszystkich posiadanych przez nią akcji Spółki.

Osobom Uprawnionym zostały z kolei przyznane następujące uprawnienia:

- prawo do żądania odkupienia jego akcji przez Spółkę w wykonaniu opcji sprzedaży (Opcja Put) przez Osoby Uprawnione, na warunkach oraz po cenie określonej w umowie wspólników; opcja sprzedaży realizowana będzie w drodze złożenia oświadczenia woli o przyjęciu nieodwołalnej oferty nabycia wszystkich akcji złożonej przez Spółkę;

- prawo do żądania odkupienia wszystkich jego akcji przez podmiot trzeci w sytuacji nabycia przez ten podmiot trzeci takiej ilości akcji Spółki od akcjonariusza większościowego, która skutkowałaby zmianą kontroli w akcjonariacie Spółki (w rozumieniu umowy wspólników), na warunkach określonych w umowie wspólników (tzw. prawo przyłączenia).

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do określenia źródła i momentu powstania przychodu w związku z realizacją Programu Motywacyjnego na rzecz Osób Uprawnionych, a także w zakresie wynikających z tych zdarzeń obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub też obowiązku sporządzenia innych informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytania

1. Czy przedstawiony Program spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód po stronie Osób Uprawnionych powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji objętych w następstwie wykonania praw z Warrantów, a w konsekwencji czy w związku z uczestnictwem Osób Uprawnionych w Programie na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika?

3. Czy przychód uzyskany przez Osoby Uprawnione z odpłatnego zbycia akcji objętych w ramach wykonywania praw z Warrantów stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ww. ustawy, a zatem na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione zasady działania Programu Motywacyjnego spełniają przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód po stronie Osób Uprawnionych powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji objętych w ramach wykonania praw z Warrantów, nie zaś w momencie objęcia samych Warrantów lub objęcia akcji w następstwie wykonywania praw z Warrantów, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z uczestnictwem Osób Uprawnionych w Programie.

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie przez Osoby Uprawnione akcji objętych w ramach wykonywania praw z Warrantów skutkować będzie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającym opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ww. ustawy, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu.

UZASADNIENIE ad. 1

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 analizowanej ustawy, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 24 ust. 11b analizowanej ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 cytowanej ustawy, albo

2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 861 z późn. zm.; dalej: "Ustawa o Obrocie") lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Stosownie zaś do art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 24 ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Interpretując literalnie art. 24 ust. 11 i 11b analizowanej ustawy należy przyjąć, że przepis ten przewiduje dwa sposoby objęcia akcji w ramach programu motywacyjnego:

Ustawodawca w ramach art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniował pojęcie papierów wartościowych. W myśl tego przepisu, za papiery wartościowe uznaje się papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 Ustawy o Obrocie.

Artykuł 3 pkt 1 lit. a Ustawy o Obrocie wskazuje, że za papiery wartościowe uznaje się wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego:

Z kolei art. 3 pkt 1 lit. b Ustawy o Obrocie wskazuje, że za papiery wartościowe dla celów Ustawy o Obrocie uznaje się również inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji praw majątkowych lub innych praw majątkowych. W art. 18 ww. ustawy jest mowa jedynie o przychodach z praw majątkowych, za które uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy sięgnąć pomocniczo, zgodnie z dyrektywami wykładni systemowej, do definicji mienia z art. 44 ustawy - Kodeks cywilny. W myśl tego przepisu, pod pojęciem mienia należy rozumieć własność i inne prawa majątkowe, tj. wszystkie prawa podmiotowe majątkowe.

Pojęcie to wiąże się z takimi prawami podmiotowymi, które wyrażają m.in. prawo własności, użytkowanie wieczyste, prawa rzeczowe ograniczone (prawa podmiotowe bezwzględne), wierzytelności, roszczenia (prawa podmiotowe względne), a także z innymi przedmiotami stosunków majątkowych, o charakterze majątkowym.

W ocenie Wnioskodawcy, konstrukcja art. 24 ust. 11b analizowanej ustawy wskazuje, że ustawodawca wprowadzając do przepisu pojęcie "inne prawa majątkowe" odnosił się do praw majątkowych innych niż prawa majątkowe z realizacji papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o Obrocie lub prawa majątkowe z realizacji pochodnych instrumentów finansowych. Wskazując w treści przepisu "inne prawa majątkowe" ustawodawca rozszerzył zatem katalog praw majątkowych pozwalających na nabycie lub objęcie akcji w ramach programu motywacyjnego o wszelkie prawa majątkowe niewymienione wprost w tym przepisie.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym objęcie akcji w związku z wykonaniem praw z warrantów nastąpi właśnie w wyniku realizacji innych praw majątkowych, tj. praw majątkowych do objęcia akcji nowych emisji, wynikających z Warrantów, nabytych wcześniej przez Osoby Uprawnione w ramach Programu Motywacyjnego. W konsekwencji objęcie akcji w ramach Programu Motywacyjnego, w wyniku realizacji praw z Warrantów, będzie mieściło się w ramach przepisu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym warranty subskrypcyjne stanowią "inne prawa majątkowe", o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, znajduje również odzwierciedlenie w wydanych interpretacjach indywidualnych, i tak przykładowo:

1) w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2022 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.1200.2021.1.AMN, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, iż:

(...) warrant subskrypcyjny spełnia wszelkie przesłanki zakwalifikowania go jako inne prawo majątkowe, którego realizacja pozwala na objęcie akcji w spółce akcyjnej. A zatem, warranty są "innymi prawami majątkowymi" w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...)

2) w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. 0112-KDWL.4011.18.2020.1.DK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, wskazując, że:

(...) warrant subskrypcyjny spełnia wszelkie przesłanki zakwalifikowania go jako inne prawo majątkowe, którego realizacja pozwala na objęcie akcji w spółce akcyjnej. A zatem, warranty są "innymi prawami majątkowymi" w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika w odniesieniu do zdarzenia polegającego na pośrednim nabyciu akcji w ramach programu motywacyjnego, tj. przyznaniu warrantów i realizacji wynikających z nich praw; 3) w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.87.2019.3.k.k., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

Wskazując w treści przepisu "inne prawa majątkowe" (...) Ustawodawca rozszerzył katalog praw majątkowych pozwalających na nabycie/objęcie akcji w ramach programu motywacyjnego o inne prawa majątkowe niewymienione wprost w tym przepisie. W analizowanym zdarzeniu przyszłym objęcie akcji nowej emisji po preferencyjnej cenie w związku z wykonaniem prawa do warrantu subskrypcyjnego następuje w wyniku realizacji innych praw majątkowych, tj. prawa majątkowego ograniczonego w czasie do objęcia akcji nowej emisji po preferencyjnej cenie 10% ceny emisyjnej (warrant). W konsekwencji, objęcie akcji nowej emisji po preferencyjnej cenie w ramach Programu Motywacyjnego nastąpi zgodnie z art. 24 ust. 11b UPIT; 4) w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.795.2019.4.MS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że:

Warranty zaliczane są do kategorii "innych praw majątkowych", o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym Program spełnia warunki przewidziane w tym przepisie (...) Program przedstawiony we wniosku spełnia warunki, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, co zostało wykazane powyżej, dochód Osoby Uprawnionej z tytułu uczestnictwa w Programie będzie opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 24 ust. 11-11a ww. ustawy. W konsekwencji, jakikolwiek przychód po stronie Osób Uprawnionych, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji Spółki Holdingowej, tj. (i) zbycia akcji nowej emisji Spółki Holdingowej objętych w wyniku realizacji prawa z Warrantów, które wcześniej zostały przyznane Osobie Uprawnionej lub (ii) zbycia akcji własnych Spółki Holdingowej nabytych bezpośrednio. Tym samym, zdarzenia poprzedzające zbycie, takie jak: (i) przystąpienie do Programu Motywacyjnego, (ii) przyznanie praw do nabycia w przyszłości Warrantów, do objęcia w przyszłości Akcji, (iii) nabycie Warrantów, (iv) realizacja praw z Warrantów do objęcia Akcji, (v) objęcie/nabycie Akcji, nie będą skutkować powstaniem dla Osoby Uprawnionej przychodów.

Taką interpretację przedmiotowych przepisów nakazuje również dyrektywa racjonalności ustawodawcy. W polskim systemie prawnym warranty subskrypcyjne emitowane w ramach warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego od lat były jednym z podstawowych instrumentów wykorzystywanym do implementacji przez spółki publiczne programów motywacyjnych, w których osoby uprawnione mogły faktycznie objąć akcje. Niekwalifikowanie warrantów subskrypcyjnych jako "innych praw majątkowych" powodowałoby, że wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych instytucja programu motywacyjnego miałaby istotnie zawężone stosowanie.

W ocenie Wnioskodawcy również treść uzasadnienia (druk sejmowy nr 1878 Sejmu VIII kadencji) do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 27 października 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) wskazuje, że w przypadku objęcia akcji Wnioskodawcy bezpłatnie lub po preferencyjnej cenie w wykonaniu prawa z warrantów subskrypcyjnych, przychód dla osoby uprawnionej powstanie dopiero w momencie zbycia akcji.

W uzasadnieniu do ww. ustawy przewidziano bowiem, że:

Dotychczas opodatkowaniu podlegały dochody uzyskane ze zbycia akcji otrzymanych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Nie ustalano natomiast dochodu na moment otrzymania akcji. Wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. regulacje doprecyzowały powyższe rozwiązanie, wskazując, że w przypadku otrzymania przychodu w ramach realizacji programu motywacyjnego, przychód powstaje tylko w momencie odpłatnego zbycia akcji. Wszystkie zatem zdarzenia zaistniałe w ramach realizacji programu motywacyjnego (np. objęcie pochodnego instrumentu finansowego, jako nieodpłatne świadczenie, realizacja praw z tego instrumentu wykonana poprzez nabycie akcji) są obojętne podatkowo.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, opisany we wniosku Program Motywacyjny spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z następujących okoliczności:

1) Program Motywacyjny pełni funkcję motywacyjną, ponieważ celem jego wprowadzenia jest zachęcenie Osób Uprawnionych do podejmowania określonych działań oraz powiązanie tej motywacji (oraz idących za nią wysiłków Osób Uprawnionych) z długoterminowymi celami Wnioskodawcy; objęcie akcji jest uzależnione od osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonych celów, stąd oczekuje się, że Osoby Uprawnione będą zmotywowane do realizacji tych celów;

2) Akcje przyznawane w ramach Programu Motywacyjnego będą akcjami spółki akcyjnej (Wnioskodawcy);

3) Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (na terytorium Unii Europejskiej);

4) W Programie Motywacyjnym mogą uczestniczyć wyłącznie osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę bądź osoby wykonujące swoje funkcje na podstawie powołania w skład organów Wnioskodawcy, a zatem osoby uzyskujące świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

5) Program został utworzony i wprowadzony na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wnioskodawcy;

6) W ramach Programu Motywacyjnego Osoby Uprawnione obejmą akcje Wnioskodawcy w wyniku realizacji praw majątkowych jakimi są Warranty.

UZASADNIENIE ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że przychód w ramach udziału Osób Uprawnionych w Programie nie powstaje na żadnym z wcześniejszych etapów udziału w nim, to jest na etapie objęcia Warrantów ani też wykonania praw z Warrantów przez Osoby Uprawnione.

Z brzmienia art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem wprost, iż przychód z tytułu nabycia akcji spółki akcyjnej w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez tę spółkę powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Samo objęcie przez Osoby Uprawnione Warrantów, ani też akcji Wnioskodawcy w wyniku wykonania praw z Warrantów, nie będzie wiązało się zatem z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Osób Uprawnionych. Powyższe nie łączy się bowiem z osiągnięciem jakiegokolwiek wymiernego przysporzenia o charakterze majątkowym.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie pełni on funkcji płatnika. Należy bowiem wskazać, że nie występuje żadna z sytuacji opisanych w Rozdziale 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 31 i nast. ww. ustawy), która mogłaby spowodować konieczność działania Wnioskodawcy w charakterze płatnika.

UZASADNIENIE ad. 3

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Opierając się na stanowisku Wnioskodawcy przedstawionym w uzasadnieniu do pytania nr 1, Wnioskodawca stwierdza, że Program Motywacyjny stanowi system wynagradzania spełniający przesłanki z art. 24 ust. 11 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji przychód Osoby Uprawnionej w związku z udziałem w Programie Motywacyjnym zmaterializuje się dopiero na moment odpłatnego zbycia akcji objętych w związku z udziałem w tym programie.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w następstwie zbycia akcji objętych w ramach Programu Motywacyjnego u Osoby Uprawnionej powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych w ramach Programu Motywacyjnego rozliczenie uzyskanych przez Członka Zarządu dochodów nastąpi w drodze samoopodatkowania. W konsekwencji powyższego na Spółce jako podmiocie organizującym przedmiotowy Program Motywacyjny nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) przewiduje dwa "tryby" zapłaty/poboru podatku:

- tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;

- obliczenie i pobór podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Obowiązek poboru podatku przez płatnika dotyczy natomiast wyłącznie przypadków określonych w ustawie (art. 31, 33, 34, 35, 41 i 42e).

Ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

- określenie rodzaju podmiotu, który dokonuje wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników - przy czym ustawodawca określa rodzaj podmiotu poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

- określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

I tak, wymienione przepisy nakładają obowiązki płatnika m.in. na:

- osoby prawne, zwane "zakładami pracy" - w odniesieniu do uzyskiwanych od tych zakładów pracy przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy (art. 31)

- osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej - w odniesieniu do dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4 ustawy).

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) - uzyskujący świadczenie (podatnik). Co do zasady udzielaniem świadczenia jest sytuacja, w której świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika.

Ocena Państwa obowiązków jako płatnika w pierwszej kolejności wymaga analizy spełnienia legalnych przesłanek określonych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawionego przez Państwa programu motywacyjnego.

Zgodnie z art. 24 ust. 11b ww. ustawy,

przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

W myśl art. 24 ust. 12a wskazanej ustawy,

przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W opisanych okolicznościach faktycznych spełnione są przesłanki uznania Programu za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b omawianej ustawy. Jak bowiem Państwo wskazali:

- celem Programu Motywacyjnego jest stworzenie w Spółce mechanizmów, które zachęcą i zmotywują osoby uprawnione do realizacji strategii Spółki, działania w jej interesie oraz mechanizmów, które zapewnią silniejsze związanie pracowników lub członków Zarządu ze Spółką, czego rezultatem będzie stabilny wzrost wartości Spółki;

- program został utworzony na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki;

- Spółka jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej;

- osoby uprwnione, tj. pracownicy oraz członkowie zarządu, uzyskują od Spółki świadczenia z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13;

- osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach programu w wyniku realizacji warrantów subskrybcyjnych, tj. innych praw majątkowych, nabywają prawo do nabycia akcji Wnioskodawcy.

W konsekwencji uznanie ustanowionego przez Państwa programu za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, że - w drodze powołanych przepisów - następuje "przesunięcie" momentu opodatkownaia uzyskiwanych w ramach tego programu świadczeń do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione w wyniku realizacji programu.

Stosownie bowiem do art. 24 ust. 11 analizowanej ustawy:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Jednocześnie przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego - niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu - podlegają opodatkowaniu w ramach źródła "kapitały pieniężne".

Na mocy art. 24 ust. 11a ustawy dochodem z odpłatnego zbycia tych akcji jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Czynność ta będzie stanowić źródło przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny - i obliczyć należny podatek dochodowy (art. 30b ust. 6 pkt 1 ww. ustawy).

Powyższy przepis stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji rozliczenie uzyskanych przez podatnika dochodów następuje w drodze samoopodatkowania.

Odnosząc powyższe do Państwa sprawy, ustanowiony przez Państwa program spełnia przesłanki uznania go za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b analizowanej ustawy. Przychód po stronie osób uprawnionych powstanie w momencie odpłatnego zbycia akcji objętych w następstwie realizacji praw z przyzanych warrantów. Przychód ten kwalifikuje się do źródła kapitały pieniężne, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Tym samym w związku ze zbyciem akcji nabytych przez osoby wskazane we wniosku w ramach programu motywacyjnego nie będą Państwo pełnić obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).