0115-KDIT1.4011.468.2022.1.MR - Rozliczenia PIT w związku z transferem zorganizowanej części przedsiębiorstwa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lipca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz przychodu uzyskiwanego w ramach umowy leasingu. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej także: "Podatnik", "Finansujący") prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą X. NIP (...).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT. Przeważającym przedmiotem działalności Podatnika jest działalność handlowa, tj. sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (PKD 46.73.Z). Jednocześnie w środkach trwałych posiada budynek (pawilon), który wydzierżawia innym podmiotom (zawarte są aktualnie 4 umowy dzierżawy). Wydzierżawiany pawilon nie jest w żaden sposób związany z działalnością handlową. W ramach prowadzonej (bez względu na rodzaj działalności) działalności gospodarczej Podatnik:

1. Zatrudnia pracowników (w ramach umowy o pracę i umów zleceń);

2. Posiada środki trwałe oraz wyposażenie;

3. Posiada wartości niematerialne i prawne;

4. Jest stroną licznych umów zobowiązaniowych (w tym na dostawy mediów, energii elektrycznej);

5. Posiada stany magazynowe.

Należy wskazać, że w aktualnej strukturze działalności Podatnika oba "filary" działalności, tj. działalność handlowa oraz wydzierżawianie pawilonu, są od siebie niezależne, tj. każdy filar działalności może być kontynuowany bez "współistnienia" w działalności tego drugiego filaru, wyodrębnione w przedsiębiorstwie. Wyodrębnienie określa regulamin ustanowiony przez Wnioskodawcę. Jednocześnie każdy z "filarów działalności" realizuje zupełnie inne zadania i cele gospodarcze.

Wnioskodawca rozważa zawarcie Umowy leasingu finansowego (dalej: "Umowa"), tj. umowę o której mowa w art. 23f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (planowana umowa będzie spełniała warunki określone w art. 23f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ze spółką komandytową (dalej: "Korzystający"), na mocy której odda do odpłatnego korzystania część swojej działalności związanej z odpłatnym udostępnieniem majątku (działalność polegającą na wydzierżawianiu majątku). Rozważanie takiej decyzji jest związane przede wszystkim z zamiarem zrestrukturyzowania swojej działalności.

W ramach prowadzonej części działalności, która ma być przedmiotem Umowy, Wnioskodawca:

- wykorzystuje budynek (dalej: pawilon handlowy), który:

- położony jest w A. przy ul. (...);

- znajduje się w ewidencji środków trwałych Podatnika;

- poszczególne części (lokale) Pawilonu wydzierżawiane są innym podmiotom gospodarczym (łącznie podpisane są 4 umowy dzierżawy).

- posiada utwardzenie placu (na gruncie należącym do majątku prywatnego Podatnika), które docelowo ma być przedmiotem umowy dzierżawy (może służyć jako plac przeładunkowy, plac składowania itp.). Aktualnie, z uwagi na brak zainteresowania placem przez podmioty zewnętrze, Wnioskodawca wykorzystuje plac na potrzeby działalności handlowej;

- posiada księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym również prowadzonych w formie elektronicznej, przy czym na podstawie prowadzonych ksiąg możliwe jest wyodrębnienie przychodów i kosztów podatkowych związanych wyłącznie z tym rodzajem działalności;

- posiada tajemnicę dla tej części przedsiębiorstwa, w szczególności tajemnicę systemu organizacyjnego tej części przedsiębiorstwa, jego biznesplanów, planów inwestycyjnych, klienteli, umów, bazy kontaktów;

- jest stroną wielu umów cywilnoprawnych, z których wynikają Jego prawa i obowiązki:

- umów z dostawcami mediów, tj. energii elektrycznej, wody, usługi telekomunikacyjne,

- umów dotyczących zakupów materiałów wykorzystywanych w działalności,

- umów na zakup usług (umowa z biurem nieruchomości),

- umów z wykonawcami robót budowlanych i instalacyjnych i wynikających z nich roszczeniami z tytułu gwarancji i rękojmi za wady,

- umów ubezpieczenia nieruchomości,

- umów dzierżawy wraz z kaucjami gwarancyjnymi i depozytami zapłaconymi przez dzierżawców na poczet należytego wykonania umów oraz z wszelkimi innymi instrumentami zabezpieczającymi należyte wykonanie umów przez dzierżawców,

- rozważa nabycie kolejnych nieruchomości celem ich odpłatnego udostępniania podmiotom trzecim;

- zatrudnia - w ramach tej części przedsiębiorstwa - pracownika.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że z tą częścią działalności związane są następujące zobowiązania:

W zakresie rozważanego leasingu finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa Korzystający będzie - przy wykorzystaniu składników majątkowych i niemajątkowych - mógł kontynuować działalność Wnioskodawcy polegającą na wydzierżawianiu podmiotom trzecim pawilonu.

Wyodrębnienie obu filarów działalności

Należy wskazać, że w aktualnej strukturze działalności Podatnika oba "filary" działalności, tj. działalność handlowa oraz działalność związana z wydzierżawianiem Pawilonu, są od siebie niezależne. Tym samym każdy filar działalności może być prowadzony bez "współistnienia" w działalności tego drugiego filaru. Wobec tego każdy zorganizowany zespół składników majątkowych związanych z daną częścią prowadzonej działalności może stanowić odrębne, niezależne przedsiębiorstwo już od jego przekazania.

a. Wydzielenie organizacyjne

Wnioskodawca na podstawie dokumentów wewnętrznych w swojej działalności (regulaminu) wyodrębnił organizacyjnie działalność handlową oraz działalność odpłatnego udostępniania majątku trwałego. Każda z części działalności realizuje inne zadania i cele gospodarcze.

b. Wyodrębnienie finansowe

Wraz z przeprowadzeniem wyżej opisanego wydzielenia organizacyjnego w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy możliwe jest przypisanie przychodów i kosztów do poszczególnych rodzajów działalności.

c. Wydzielenie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne sprowadza się przede wszystkim do przeznaczenia każdej z części przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych. Opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych (dalej: ZCP) mający być przedmiotem Umowy stanowi zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, ukierunkowany na realizację prowadzonej przez Finansującego działalności gospodarczej związanej z wydzierżawianiem majątku trwałego. Z kolei działalność handlowa pozostanie odrębną częścią przedsiębiorstwa.

Po zawarciu Umowy leasingu ta sama działalność będzie prowadzona przez Korzystającego. Z perspektywy biznesowej przedmiot leasingu może funkcjonować niezależnie, bowiem składa się ze wszystkich niezbędnych w tym celu składników majątkowych, co więcej posiada również własną grupę odbiorców i kontrahentów.

Planowana transakcja leasingu ZCP

Wymienione powyżej składniki materialne i niematerialne tworzą całość pod względem organizacyjnym. Korzystający, dysponując ZCP stanowiącym przedmiot Umowy, będzie mógł samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą realizowaną uprzednio przez Finansującego już od momentu przekazania mu ZCP.

Planowana Umowa jest umową nienazwaną na gruncie przepisów prawa cywilnego, jednak z punktu widzenia ekonomicznego (tj. uwzględniając wzajemne funkcje i relacje gospodarcze stron), zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie prawa podatkowego Umowa stanowić będzie umowę leasingu finansowego. Umowa zostanie zawarta na czas oznaczony. Korzystający zobowiązany będzie do zapłaty następujących opłat za możliwość korzystania z Przedmiotu Umowy:

- opłaty wstępnej,

- miesięcznych opłat podstawowych za używanie i pobieranie pożytków z Przedmiotu Umowy, na które składają się koszty finansowania (tzw. "część odsetkowa"; rozkład części odsetkowej raty leasingowej w poszczególnych miesięcznych opłatach podstawowych za używanie i pobieranie pożytków z Przedmiotu Umowy zostanie szczegółowo określony w harmonogramie określającym wysokość i termin płatności poszczególnych rat) oraz część stanowiąca ratę kapitałową, w tym stanowiącą spłatę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Suma opłaty wstępnej oraz rat leasingowych, o których mowa powyżej, odpowiada co najmniej wartości rynkowej Przedmiotu Umowy (ZCP). Rynkowa wartość Przedmiotu Umowy jest jednocześnie wyższa od sumy wartości składników majątkowych (wchodzących w skład ZCP), w związku z czym powstanie tzw. "dodatnia wartość firmy".

Umowa leasingu będzie dotyczyć udostępnienia przez Wnioskodawcę ZCP po raz pierwszy (będzie to pierwsza umowa leasingu dotycząca ZCP). Umowa leasingu będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, bowiem zgodnie z jej postanowieniami Korzystający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Finansującego opłat leasingowych w okresach wskazanych w Umowie leasingu. Umowa będzie zawierać zapis wskazujący, że w okresie trwania Umowy odpisów amortyzacyjnych od wchodzących w skład Przedmiotu Umowy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (WNIP) dokonywać będzie Korzystający.

W ramach planowanej umowy przekazane zostaną Korzystającemu następujące składniki materialne i niematerialne:

W ramach transakcji dojdzie do leasingu wszystkich zobowiązań i należności związanych z działalnością Wnioskodawcy, związaną z odpłatnym udostępnieniem majątku (działalnością polegającą na wydzierżawianiu majątku).

Pytania

1. Czy zasadne jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym Przedmiotem Umowy jest "zorganizowana część przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymywana przez Finansującego rata leasingowa w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie będzie stanowić przychodu Finansującego?

Pana stanowisko w sprawie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem Umowy będzie "zorganizowana część przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o ZCP oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie powyższych regulacji oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP są:

- istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

- wyodrębnienie organizacyjne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

- wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

- wyodrębnienie funkcjonalne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

- wykazanie, że zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z tym, że w ustawie o PIT nie zostało sprecyzowane w jaki sposób powinny być spełnione powyższe przesłanki, konieczne jest odniesienie się do każdej z nich osobno.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

W wydawanych interpretacjach organów podatkowych określano co należy rozumieć poprzez istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.652.2019.2.MR wskazał, że: zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

W kontekście powyższego Wnioskodawca podkreśla, że podstawą do wyodrębnienia w ramach działalności Wnioskodawcy składników materialnych i niematerialnych jest cel, jakim jest prowadzenie działalności w odpłatnego udostępniania majątku trwałego. Składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem Umowy leasingu na moment wydzielenia będą stanowiły zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których zostaną przeznaczone. Tym samym, wyselekcjonowanie i zestawienie razem składników majątku następuje nie przypadkowo, ale ze względu na efekt synergii, jaki ich łączne wykorzystywanie pozwala osiągnąć. Jednocześnie oddanie w odpłatne korzystanie składników majątku, które są przedmiotem Umowy nie pozostawi w posiadaniu Wnioskodawcy żadnych elementów do dalszego prowadzenia tej działalności.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o PIT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Z interpretacji organów skarbowych wynika, że o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Takie wyodrębnienie może być dokonane na podstawie dokumentu wewnętrznego takiego jak regulamin czy regulacji, jednak najbardziej istotny jest charakter faktyczny wyodrębnienia. (interpretacje z 1 kwietnia 2022 r. 0114-KDIP1-3.4012.49.2022.1.k.p. oraz z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.78.2019.2.AR).

W wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (interpretacja indywidualna z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn.: 0115-KDIT1-2.4012.169.2017.1.AW):

o organizacyjnym wyodrębnieniu części przedsiębiorstwa można mówić przykładowo w sytuacji, w której w danym przedsiębiorstwie zostały wyszczególnione dwa piony, które prowadzą inną działalność - odrębnie prowadzona jest działalność polegająca na świadczeniu usług informatycznych (działalność podstawowa), a odrębnie działalność uboczna (wynajem powierzchni). W takim wypadku każdy pion przedsiębiorstwa może być uznany za organizacyjnie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując powyższe rozważania organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP z przedsiębiorstwa powinno świadczyć jego faktyczne wydzielenie, pozwalające na funkcjonowanie ZCP niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa. Ocena tego kryterium powinna być oparta o wskazanie na ile składniki majątku stanowiły wyodrębnioną organizacyjne całość.

Mając na uwadze powyższą analizę wskazać należy, iż ZCP będące przedmiotem planowanej Umowy jest wyodrębnione w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Wynika to przede wszystkim z faktu formalnego podziału określonego na podstawie dokumentów wewnętrznych w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Wobec tego ZCP funkcjonuje jako zupełnie odrębna jednostka od działalności handlowej Wnioskodawcy, posiadając osobne składniki majątkowe, zobowiązania i należności. Wymienione rzeczy, prawa i obowiązki są ze sobą nierozerwalnie powiązane i nie stanowią przypadkowego zbioru, który umożliwia Wnioskodawcy prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie. Jednocześnie świadczy to o tym, że ZCP mogłoby funkcjonować niezależnie od pozostałej części działalności Wnioskodawcy oraz jako samodzielny podmiot na płaszczyźnie organizacyjnej z wykorzystaniem posiadanych składników majątku i związanych z nimi praw.

Wyodrębnienie finansowe

Pojęcie "wyodrębnienia finansowego" również nie ma definicji w ustawie o PIT. W literaturze prawa podatkowego podkreślone zostało, iż:

w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 stycznia 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.376.2018.4.BKD, organ interpretacyjny stwierdził, iż:

wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP2- 1.4010.367.2017.1.JF, gdzie stwierdzono, że:

o wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową.

Wobec powyższego wystarczającym jest jeżeli system księgowy przedsiębiorstwa pozwala przypisać poszczególne zdarzenia gospodarcze do ZCP, których zdarzenia te dotyczą. Takie zdanie przedstawiają też przedstawiciele doktryny: powiązanie wyników danego podmiotu ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być dokonywane na podstawie samej rachunkowości zarządczej (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, ZCP jest wyodrębniona finansowo w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. System księgowy ma możliwość zidentyfikowania i alokacji zdarzeń gospodarczych, przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań związanych z działalnością związaną z odpłatnym udostępnianiem majątku trwałego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W interpretacjach organów administracji skarbowej wskazuje się, że ZCP powinno cechować się również wyodrębnieniem funkcjonalnym. Tę przesłankę powinno się rozumieć jako potencjalną zdolność ZCP do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (interpretacja z dnia 21 marca 2022 r. 0111-KDIB3-3.4013.1.2022.2.MAZ).

Z kolei w interpretacji z dnia 16 marca 2018 r., sygn.: 0111-KDIB3-2.4012.39.2018.2.JM DKIS stwierdził, że:

wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powyższym, dla uznania danego zespołu składników za funkcjonalnie wyodrębnioną ZCP składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu. Dodatkowo ZCP obejmująca te składniki musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, poprzez którą możliwe jest prowadzenie działań gospodarczych, którym służy ona w strukturze przedsiębiorstwa.

W opinii Wnioskodawcy, z funkcjonalnego punktu widzenia udostępniony na podstawie Umowy leasingu zespół składników będzie w stanie kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że ZCP stanowiące przedmiot Umowy leasingu na moment zawarcia Umowy będzie wyposażony we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań stwarzając tym samym Korzystającemu możliwość prowadzenia działalności prowadzonej dotychczas przez Finansującego oraz generowania dochodów, tak jak miało to miejsce w działalności Wnioskodawcy.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Ostatnim warunkiem uznania konkretnego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest możliwość stanowienia przez ten zespół odrębnego, niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizuje zadania gospodarcze.

Jako kryterium potwierdzające zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.481.2018.1.JP stwierdził, że:

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W opinii Wnioskodawcy zespół składników majątkowych, który będzie Przedmiotem Umowy będzie miał możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo (jego zorganizowana część) zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

W związku z powyższym przedmiot Umowy leasingu będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Pana stanowisko w sprawie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywana przez niego rata kapitałowa w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi i nie będzie stanowić przychodu Finansującego.

Ustalone w Umowie leasingu opłaty w części stanowiącej spłatę wartości rynkowej ZCP (tj. raty kapitałowe) alokowanej do wartości początkowej składników majątku (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) przyjętych do używania przez Korzystającego w wyniku zawarcia umowy leasingu nie będą stanowiły przychodów Wnioskodawcy, natomiast przychodem tym będzie wyłącznie część opłat przewyższająca spłatę wartości rynkowej ZCP (część odsetkowa raty).

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ustawy PIT:

Ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w ustawie - Kodeks cywilny, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do treści art. 23a pkt 3 ww. ustawy:

Ilekroć w rozdziale jest mowa o odpisach amortyzacyjnych rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22m, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 23f ust. 1 ustawy PIT:

Do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Jeżeli wysokość kwoty spłaty przedmiotu leasingu przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy (art. 23f ust. 2 ww. ustawy).

Umowa leasingu finansowego, której dotyczy art. 23f ust. 1 ustawy, charakteryzuje się m.in. tym, że z jej zapisów wynika, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących jej przedmiotem, w czasie trwania tej umowy, dokonuje korzystający.

Zdaniem Wnioskodawcy właściwe ustalenie wartości początkowej przedmiotu leasingu i uwzględnienie ich wartości w zapisach umowy leasingu ma znaczenie zarówno z perspektywy Wnioskodawcy (finansującego), jak i Korzystającego, z uwagi na fakt, że determinuje co nie stanowi odpowiednio przychodu podatkowego i kosztu uzyskania przychodu dla obu stron umowy leasingu. Należy zauważyć, że art. 23f ustawy PIT wprowadza symetrię w rozliczeniach podatkowych korzystającego i finansującego. Opłaty leasingowe w części, w jakiej nie stanowią przychodu finansującego, nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu dla korzystającego, z drugiej strony opłaty leasingowe w części, w jakiej finansujący rozpozna przychód, to korzystający będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu.

W celu prawidłowego zastosowania art. 23a pkt 7 ustawy PIT w związku z art. 13f ust. 1 ustawy PIT, zarówno z perspektywy Wnioskodawcy, jak i Kontrahenta niezbędne jest ustalenie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ZCP. Art. 23a pkt 7 ustawy PIT wskazuje wprost, że wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot leasingu należy ustalić w oparciu o art. 22g ustawy PIT. W niniejszym przypadku zgodnie z art. 16g ustawy CIT, gdyż Korzystającym będzie podatnik CIT.

W przypadku leasingu ZCP w celu określenia wartości początkowej środków trwałych nie znajdują zatem zastosowania uregulowania ogólne zawarte w art. 16g ust. 1 ustawy CIT, lecz zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali uregulowania zawarte w art. art. 16g ust. 10 oraz art. 16g ust. 2 ustawy CIT. Pogląd, że regulacje zawarte w art. 16g ust. 1 ustawy CIT jako regulacje ogólne podlegają wyłączeniu przez regulacje szczególne potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 8 maja 2013 r. Znak: ITPB3/423-94b/13/PS. Zgodnie z przywołaną interpretacją przepis art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi generalną zasadę ustalania wartości początkowej składników majątku otrzymanych odpłatnie. Jak wynika z literalnej treści tego przepisu wartość składników majątkowych otrzymanych odpłatnie ustala się co do zasady w cenie ich nabycia z uwzględnieniem między innymi ust. 10, który ma charakter przepisu szczególnego stosowanego do składników majątku nabytych między innymi w drodze kupna w formie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części. Innymi słowy uregulowania zawarte w art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do odpłatnego nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, modyfikują ogólną zasadę ustalania wartości początkowej składników majątku otrzymanych odpłatnie - wynikającą z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy. Jako przepis szczególny - w myśl zasady lex specialis derogat legi generali - ma zatem pierwszeństwo przed zasadami ogólnymi.

I tak zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy CIT:

W razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

W związku z powyższym, w związku z zawarciem umowy leasingu dla określenia wartości początkowej środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych ZCP należy określić wartość firmy. Wartość początkową firmy należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy CIT, zgodnie z którym wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (...) ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, (...) a wartością rynkową składników majątkowych, wchodzących w skład (...) przyjętego do odpłatnego korzystania (...) ZCP (...) z dnia (...) przyjęcia do odpłatnego korzystania.

Stosownie do art. 16g ust. 3 ustawy CIT:

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji.

W świetle powyższego Umowa, która ma zostać zawarta przez Wnioskodawcę, wskazywałaby kwotę jemu należną z tytułu oddania w ramach umowy leasingu ZCP do używania Kontrahentowi. W celu ustalenia wartości firmy należy od ceny nabycia, czyli umownej wartości przedmiotu umowy leasingu, odjąć wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład ZCP. Jeżeli różnica pomiędzy wskazanymi wartościami będzie dodatnia to wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić suma ich wartości rynkowej.

W uzupełnieniu powyższego należy dodać, że pod pojęciem umownej wartości przedmiotu leasingu Wnioskodawca rozumie wartość rynkową ZCP. Wartość rynkowa ZCP będzie wskazana w umowie leasingu i będzie wynikała z wyceny sporządzonej przez niezależnego biegłego. W ocenie Wnioskodawcy na wartość rynkową ZCP składa się wartość rynkowa składników majątkowych oraz dodatnia wartość firmy.

Podsumowując, wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów zawartej Umowy leasingu będzie suma ich wartości rynkowej.

Należy zwrócić uwagę, iż w przypadku zawarcia Umowy Korzystający będzie uiszczać ratę leasingową składającą się z części kapitałowej (stanowiącej spłatę wartości przedmiotu leasingu, w tym wypadku wartość rynkową ZCP) oraz części odsetkowej (stanowiącej wynagrodzenie leasingodawcy).

Mając na uwadze powyższe, w przypadku zawarcia Umowy po stronie Finansującego część kapitałowa opłat ustalonych w umowie leasingowej, odpowiadająca ww. wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nie będzie stanowić przychodu. Przychód stanowią natomiast opłaty leasingowe w części przewyższającej tę wartość, to jest spłata dodatniej wartości firmy oraz część odsetkowa rat leasingowych. Rozliczenie przychodu z tytułu spłaty Dodatniej wartości firmy w czasie pozwoli zachować symetrię rozliczeń podatkowych po stronie Finansującego i Korzystającego. Korzystający będzie bowiem rozliczał koszty z tytułu Dodatniej wartości firmy poprzez odpisy amortyzacyjne.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w:

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywana przez niego rata kapitałowa w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie będzie stanowić jego przychodu jako Finansującego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Ta interpretacja stanowi ocenę Pana stanowiska adekwatnie do zadanych pytań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.