0115-KDIT1.4011.367.2021.1.MR - PIT od dochodów wspólnika spółki komandytowej z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 kwietnia 2021 r. (data wpływu 29 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów wspólnika spółki komandytowej z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki - jest prawidłowe.

29 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów wspólnika spółki komandytowej z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowej (dalej również: Spółka). Przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Spółka komandytowa powstała 13 lutego 2008 r. i została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 21 marca 2008 r. Zgodnie z postanowieniami umowy Spółki prawo do prowadzenia spraw Spółki przysługuje wyłącznie komplementariuszom. Do zaciągania zobowiązań lub zarządzania prawem, którego wartość przekracza kwotę 50.000 zł wymagana jest reprezentacja łączna dwóch komplementariuszy. Poniżej tej kwoty prawo reprezentacji Spółki przysługuje każdemu komplementariuszowi samodzielnie. Wspólnikami Spółki (komplementariuszami i komandytariuszami) są wyłącznie osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i posiadające rezydencję podatkową w Polsce. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), dalej: Ustawa Zmieniająca, wprowadziła od dnia 1 stycznia 2021 r. opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz wprowadziła nowe zasady opodatkowania przychodów (dochodów) wspólników spółek komandytowych, w tym w szczególności komplementariuszy takiej spółki. Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej, Spółka postanowiła, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: u.p.d.o.f oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: u.p.d.o.p.), w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą, będą stosowane do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. Tym samym Spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r. i od tego też dnia przychody (dochody) wspólników Spółki z tytułu udziału w zysku Spółki (w tym przychody/dochody Wnioskodawcy) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad przewidzianych w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., a wynikającym z Ustawy Zmieniającej. Spółka dokona zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2020 r., a następnie - w związku ze skorzystaniem z prawa przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej - dla celów podatkowych dokona zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 30 kwietnia 2021 r. Księgi rachunkowe zostaną otwarte na dzień 1 maja 2021 r. i następnie zamknięte na dzień 31 grudnia 2021 r.

Aktualnie Wnioskodawca osiąga dochody z udziału w zysku Spółki zgodnie z określonym w umowie udziale. Ponadto na podstawie § 10 pkt 4 umowy Spółki Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki. Wysokość wynagrodzenia została ustalona w drodze uchwały wspólników. Zgodnie bowiem z art. 46 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.), za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. Jednakże z uwagi na treść art. 37 k.s.h., umowa spółki może stanowić inaczej i wówczas mają zastosowanie postanowienia zawarte w umowie. Tym samym przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość wypłaty wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki, jeśli zostanie to uregulowane w umowie spółki. Wynagrodzenie przyznane Wnioskodawcy za prowadzenie spraw Spółki jest niezależne od zysku z tytułu udziału w Spółce.

Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, iż pomiędzy Spółką a nim jako komplementariuszem nie została zawarta żadna odrębna umowa o zarządzanie spółką.

Do dnia 30 kwietnia przyznane Wnioskodawcy wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki stanowiło przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9) zgodnie z uzyskaną w dniu 16 października 2008 r. interpretacją indywidualną....

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychody jakie będzie otrzymywał Wnioskodawca po dniu 30 kwietnia 2021 jako komplementariusz spółki komandytowej z tytułu wynagrodzenia przewidzianego w umowie Spółki za prowadzenie spraw tej Spółki należy nadal kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody jakie będzie otrzymywał po dniu 30 kwietnia 2021 r. jako komplementariusz spółki komandytowej tytułem wynagrodzenia przewidzianego w umowie Spółki za prowadzenie spraw Spółki należy nadal kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zwrot "w szczególności" użyty w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych oznacza, iż ustawodawca jedynie przykładowo wskazał, jakie przychody należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Katalog ten nie jest więc zamknięty. Oznacza to zatem, iż do "innych źródeł" należy zakwalifikować wszelkie przychody - w rozumieniu ustawy - których nie można zaliczyć do któregokolwiek z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w pkt 2, 3, 7 i 9 tego przepisu:

* działalność wykonywana osobiście,

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe

* inne źródła.

Wnioskodawca uważa, iż z uwagi na brak podpisanej odrębnej umowy o zarządzanie Spółką, oraz fakt, że wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki wynika z umowy spółki komandytowej, przychodów jakie Wnioskodawca osiągnie z tego tytułu nie można kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

W myśl postanowień art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. wymienione w pkt 7, 8 i 9 tego przepisu przychody:

* otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,

* z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9, * uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W spółce komandytowej prowadzenie spraw spółki przez jej wspólnika nie jest równoznaczne z zawarciem umowy o zarządzanie spółką. Zdaniem Wnioskodawcy otrzymywanego po dniu 30 kwietnia 2021 r. wynagrodzenia nie należy kwalifikować do żadnej z grup wymienionych w ww. przepisie, gdyż jak wspomniano, w przedstawionym stanie faktycznym nie została zawarta żadna dodatkowa umowa o wykonywanie tych czynności. Komplementariuszy nie można ponadto zaliczyć do osób wymienionych w art. 13 pkt 7.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, art. 13 pkt 7-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania. Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, iż wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki nie będzie również stanowiło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pozarolniczą działalnością gospodarczą, w myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jest działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej określone zostały w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, takim przychodem nie będzie wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki przyznane komplementariuszowi spółki komandytowej na mocy umowy spółki.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Przyjmuje się, że do tego źródła kwalifikowane są przychody, które wynikają z prawa do udziału (akcji) w spółce.

Pewne uściślenie w tym zakresie zawiera dodatkowo przepis art. 24 ust. 5 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego tytułu, w tym także m.in:

* przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

* dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce,

* dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki,

* wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

* w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;

* wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej;

* odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę.

Sytuacje, w których podstawą dokonanej wypłaty jest tytuł prawny w postaci posiadania udziału (akcji), należy odróżnić jednak od innych przypadków, w których wypłaty dokonywane ze strony spółki nie są związane z udziałem w kapitale. Wnioskodawca otrzymuje bowiem wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki, które podobnie jak wynagrodzenie członków organów spółki kapitałowej, np. zarządu czy rady nadzorczej, nie powinno być traktowane jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane komplementariuszowi po dniu 30 kwietnia 2021 r. wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki, które zostało określone w podjętej uchwale, nadal stanowić będzie przychód z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1 w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.