0115-KDIT1.4011.330.2022.2.MST - Ustalenie rezydencji podatkowej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

- prawidłowe w części, w jakiej dotyczy Pana rezydencji podatkowej;

- nieprawidłowe w części, w jakiej dotyczy istnienia zakładu i opodatkowania Pana dochodów w Polsce.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 maja 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan 8 lipca 2022 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan uchodźcą z Ukrainy. Na Ukrainie jest Pan zarejestrowany jako indywidualny przedsiębiorca i świadczy usługi tworzenia oprogramowania oraz doradztwo IT. Przybył Pan do Polski po 24 lutego 2022 r. Obecnie przebywa Pan w Polsce na warunkach tymczasowej ochrony osób uciekających z Ukrainy w wyniku wojny.

Wynajmuje Pan mieszkanie w Polsce, w którym aktualnie mieszka. Ma Pan możliwość nadal świadczyć usługi programistyczne i doradcze dla klienta z Ukrainy zdalnie przez Internet. Posiada Pan nieruchomość na Ukrainie, gdzie została Pana najbliższa rodzina i klienci, z którymi prowadzi Pan interesy.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Zgodnie z podpunktem 14.1.213 punktu 14.1 artykułu 14 sekcji I Kodeksu Podatkowego Ukrainy z dnia 2 grudnia 2010 r. Nr 2755-VI:

Osoba fizyczna rezydent to osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na Ukrainie.

Jeżeli osoba fizyczna posiada również miejsce zamieszkania w obcym państwie, uważa się ją za rezydenta, jeżeli taka osoba ma stałe miejsce zamieszkania na Ukrainie.

Jeżeli dana osoba ma miejsce stałego zamieszkania również w obcym państwie, uważa się ją za rezydenta, jeśli ma bliższe więzi osobiste lub gospodarcze (ośrodek interesów życiowych) na Ukrainie. Jeżeli nie można ustalić państwa, w którym osoba fizyczna ma ośrodek interesów życiowych lub osoba fizyczna nie ma miejsca stałego zamieszkania w żadnym z państw, uważa się ją za rezydenta, jeżeli przebywa na Ukrainie co najmniej 183 dni (łącznie z dniem przyjazdu i odjazdu) w okresie lub okresach roku podatkowego.

Wystarczającym (ale nie wyłącznym) warunkiem ustalenia lokalizacji ośrodka interesów życiowych osoby fizycznej jest miejsce stałego zamieszkania członków jej rodziny lub zarejestrowanie jako podmiotu gospodarczego.

Jeżeli nie jest możliwe ustalenie statusu rezydenta osoby fizycznej na podstawie dotychczasowych postanowień niniejszego ustępu, osobę uważa się za rezydenta, jeżeli jest obywatelem Ukrainy.

Zgodnie z ukraińskim ustawodawstwem jest Pan rezydentem Ukrainy, ponieważ:

Nie posiada Pan żadnej nieruchomości w Polsce. Jedynym bliskim krewnym, który czasami przebywa w Polsce jest jeden z Pana starszych braci pracujący jako kierowca ciężarówki w polskiej firmie międzynarodowego przewoźnika. Posiada Pan również otwarte konto nierezydenta w (...) Banku w Polsce, które jest niezbędne do dokonywania płatności za wynajem mieszkania w Polsce (w bankach ukraińskich obowiązują ograniczenia dotyczące przelewów międzynarodowych z Ukrainy ze względu na obecną sytuację ekonomiczną spowodowaną działaniami wojennymi).

Wykonuje Pan usługi tylko dla swojego klienta z Ukrainy. Nie szuka Pan i nie oferuje usług na polskim rynku. Przyjechał Pan do Polski wyłącznie w związku z rozpoczęciem działań wojennych na Ukrainie. Pana pobyt w Polsce jest tymczasowy, uzależniony od działań wojennych. Po zwycięstwie Ukrainy planuje Pan wrócić do domu. Jest Pan wyłącznie obywatelem Ukrainy.

Pytania

1) Czy nie stanie się Pan polskim rezydentem podatkowym po upływie 183 dni?

2) Jeżeli będzie Pan świadczyć usługi zdalne klientowi z Ukrainy przez Internet, czy dochód który otrzyma Pan na Ukrainie w wyniku takich działań będzie opodatkowany tylko na Ukrainie, czy też w Polsce?

3) Jeżeli będzie Pan świadczyć usługi zdalne klientowi z Ukrainy przez Internet, czy taka działalność będzie uważana za działalność przedsiębiorczą prowadzoną na terytorium RP przez położony w RP zagraniczny zakład?

Pana stanowisko w sprawie

1. Pana zdaniem, aktualnie nie jest Pan polskim rezydentem podatkowym i nie stanie się nim po upływie 183 dni.

2. Uważa Pan, że jeżeli będzie świadczyć usługi zdalne klientowi z Ukrainy przez Internet dochód, który otrzyma Pan na Ukrainie w wyniku takich działań będzie opodatkowany tylko na Ukrainie.

3. W Pana opinii świadczenie usług zdalnych klientowi z Ukrainy przez Internet nie będzie uważane za działalność przedsiębiorczą prowadzoną na terytorium RP przez położony tam zagraniczny zakład.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Nieograniczony obowiązek podatkowy - przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co oznacza, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu tych przepisów.

Jak wynika z opisu Pana sprawy, Pana centrum interesów osobistych i gospodarczych jest na Ukrainie. Świadczą o tym następujące okoliczności:

Nie będzie Pan więc osobą, która ma miejsce zamieszkania w Polsce z uwagi na centrum interesów życiowych.

Z opisu sprawy wynika jednak, że może Pan przebywać w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W takim przypadku, po upływie 183 dni pobytu będzie Pan uważany za osobę, która ma miejsce zamieszkania w Polsce w świetle art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy.

Ww. przepis stosuje się jednak z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a ustawy). Ostateczne przesądzenie, czy stanie się Pan polskim rezydentem podatkowym wymaga zatem odniesienia się do polsko-ukraińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Pana rezydencja podatkowa na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Jak Pan wskazał, zgodnie z przepisami ukraińskimi posiada Pan miejsce zamieszkania dla na Ukrainie. Zgodnie natomiast z polskimi przepisami, po przekroczeniu 183 dni pobytu na terytorium Polski będzie Pan miał miejsce zamieszkania również w Polsce.

Zastosowanie w Pana sytuacji znajdą tzw. reguły kolizyjne, które określa art. 4 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269) - dalej: "Konwencja".

W świetle art. 4 ust. 2 Konwencji:

Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

Z Pana wniosku wynika, że:

- Ma Pan stałe miejsce zamieszkania na Ukrainie (ma Pan własne mieszkanie na Ukrainie, a Pana pobyt w Polsce jest tymczasowy, uzależniony od działań wojennych);

- Pana ośrodek interesów życiowych jest na Ukrainie.

Okoliczności te przesądzają, że nie ma Pan miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (tzw. rezydencji podatkowej) w Polsce, tylko na Ukrainie. Tym samym Pana stanowisko w tej części jest prawidłowe.

Pana przychody z działalności gospodarczej a opodatkowanie w Polsce

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

W Polsce ma Pan (i będzie miał Pan nadal, po przekroczeniu 183 dni pobytu) ograniczony obowiązek podatkowy. Oznacza to, że podlega Pan obowiązkowi podatkowemu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na jej terytorium. Za takie dochody uważa się m.in. dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski, w tym poprzez położony na terytorium RP zagraniczny zakład (art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy).

Zakład

Zgodnie z art. 5a pkt 22 analizowanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie oznacza to:

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Z kolei art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji wskazuje, że:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Tak więc, aby można było mówić o zakładzie muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

- istnieje placówka,

- ma ona stały charakter,

- służy ona prowadzeniu działalności przedsiębiorstwa.

W literaturze wskazuje się, że jako placówka "może być potraktowana sama przestrzeń będąca w dyspozycji podatnika" (W. Morawski, Komentarz do art. 5 ust. 1. (w:) B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 321). Jak wynika natomiast z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do tego pojęcia:

"określenie obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa (...) Placówka - jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadane pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji".

Podatnik musi przy tym mieć możliwość dysponowania takim miejscem, w którym prowadzi działalność. Nie musi być jej właścicielem, nie musi mieć nawet formalnego tytułu do zajmowania tego miejsca, istotna jest sama faktyczna możliwość dysponowania takim miejscem.

We wniosku wskazał Pan, że Pana pobyt w Polsce jest spowodowany wyłącznie sytuacją na Ukrainie i że zamierza Pan wrócić do kraju. Aktualnie jednak przebywa Pan w Polsce, wynajmuje Pan mieszkanie i prowadzi Pan z terytorium Polski swoją działalność gospodarczą zarejestrowaną na Ukrainie. Świadczy Pan usługi dla klienta z Ukrainy w trybie zdalnym.

Dysponuje Pan zatem w Polsce miejscem przez które prowadzi Pan działalność gospodarczą. Docelowo planuje Pan co prawda wrócić na Ukrainę, jednak aktualnie sam fakt prowadzenia działalności z terytorium Polski przez okres, o którym mowa we wniosku, pozwala na uznanie, że ma Pan zakład w Polsce w rozumieniu art. 5 Konwencji.

Tym samym Pana stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Opodatkowanie Pana dochodów w Polsce

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Wobec tego Pana dochody z działalności gospodarczej:

- podlegają opodatkowaniu w Ukrainie (ma tam Pan bowiem nieograniczony obowiązek podatkowy), oraz

- mogą być opodatkowane w Polsce - w zakresie, w jakim można je przypisać Pana zakładowi w Polsce.

A zatem Pana dochody ze świadczenia usług z terytorium Polski na rzecz klientów z Ukrainy (w trybie zdalnym, przez Internet) - jako dochody Pana zakładu w Polsce - będą opodatkowane w Polsce. Wobec tego Pana stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Konwencja reguluje przy tym rozwiązanie, które pozwoli Panu uniknąć podwójnego opodatkowania tych dochodów - w Polsce i w Ukrainie. I tak, zgodnie z art. 24 ust. 1 Konwencji:

Z zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa Ukrainy, dotyczących zwolnienia od podatku zapłaconego poza granicami Ukrainy (które nie będą sprzeczne z zasadami tego ustępu), polski podatek zapłacony zgodnie z ustawodawstwem Polski i z postanowieniami niniejszej konwencji, pobierany bezpośrednio lub przez potrącenie z tytułu tego zysku, dochodu lub majątku podlegającego opodatkowaniu w Polsce, będzie zaliczany na poczet podatku ukraińskiego z tytułu tego zysku, dochodu lub majątku, od których odliczany będzie podatek ukraiński.

Podsumowanie

Jeśli będzie Pan przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym to spełni Pan warunek uznania Pana za osobę, która ma miejsce zamieszkania w Polsce, wskazany w art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mimo to nie stanie się Pan jednak polskim rezydentem podatkowym, ale pozostanie Pan rezydentem podatkowym Ukrainy - wynika to z postanowień art. 4 Konwencji.

W efekcie, po upływie 183 dni pobytu nadal będzie Pan miał ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce - wyłącznie w zakresie dochodów (przychodów) osiąganych na jej terytorium.

Jeśli będzie Pan świadczył z terytorium Polski usługi zdalne dla klienta z Ukrainy (przez Internet), będzie Pan prowadził w Polsce działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu w Polsce. Pana dochody z tego tytułu będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Konwencja przewiduje metodę unikania podwójnego opodatkowania tych dochodów, którą będzie Pan mógł zastosować przy rozliczaniu podatku ukraińskiego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Pana zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).