0115-KDIT1.4011.326.2021.1.MT - Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 kwietnia 2021 r. (data wpływu 8 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla przychodów ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

8 kwietnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 6 ust. 1 i art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i nie mają do niego zastosowania przesłanki negatywne wskazane w art. 8 wskazanej ustawy.

Wnioskodawca był wspólnikiem spółki cywilnej S.C. prowadzącej biuro rachunkowe. W prowadzonej przez Spółkę działalności została wyodrębniona samodzielna jednostka organizacyjna w postaci biura rachunkowo-podatkowego świadczącego usługi rachunkowo-księgowe na rzecz osób fizycznych i prawnych, do którego to biura przypisany jest zespół pracowników, oraz zespół składników majątkowych, zarówno o charakterze materialnym jak i niematerialnym, w tym zobowiązań, służący realizacji jego zadań. Wspólnicy dokonali zbycia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa - biura rachunkowego.

Na warunkach zawartej Umowy wspólnicy spółki cywilnej sprzedali Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa, rozumianą jako zespół pracowników, składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, związanych z działalnością biura rachunkowo-podatkowego prowadzonego przez Spółkę.

W skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa wchodzą:

Z dniem przekazania przeszły na kupującego korzyści i ciężary związane ze Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa. Wartość rynkową ZCP strony ustaliły na kwotę 210 000 zł, z czego kwota 11 948 zł stanowi łączną wartość składników majątkowych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa i składają się na nią:

W wyniku zawartej umowy sprzedaży przeniesiono na kupującego ogół praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z umów wchodzących w skład majątku Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa wymienionych w załącznikach do umowy ze skutkiem na dzień 1 lutego 2021 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa właściwa będzie stawka podatku wskazana w art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dla całej wartości ceny uzyskanej ze zbycia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, do opodatkowania opisanej wyżej transakcji znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, zgodnie z którym ryczałt od przychodów wynosi 3% z odpłatnego zbycia ruchomych składników majątku wykorzystywanych w pozarolniczej działalności gospodarczej, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z tej działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności, a dniem jego zbycia nie upłynęło sześć lat, będących:

* środkami trwałymi podlegającymi ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

* składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym, nie przekracza 1500 zł;

* składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy rokowi lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych.

Wymienione w umowie składniki rzeczowe były ujęte w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji środków trwałych. W związku z powyższym, pomimo iż ich wartość stanowi jedynie część ceny uzyskanej ze zbycia ZCP Wnioskodawca stoi na stanowisku, że stawka 3% powinna mieć zastosowanie do całej transakcji.

Różnica pomiędzy ceną sprzedaży przedsiębiorstwa a wartością rynkową jego poszczególnych składników stanowi wartość firmy (goodwill) i nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego.

Wartość firmy to prawo zbywalne o określonej wartości, niemniej jako prawo o charakterze akcesoryjnym (wartość firmy niejako powstaje i ujawnia się dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa) nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu, co też zaprzecza spełnieniu przesłanek do uznania wartości firmy jako prawa majątkowego.

Powyższą tezę zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3591/17: "Wartość firmy (goodwill) jest pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, nie stanowi jakiegokolwiek prawa podmiotowego, a tym samym nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego". Podobne stanowisko NSA wyraził np. w wyrokach z 23 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1393/17 i z 28 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1932/16.

Tym samym - zdaniem Wnioskodawcy - nie znajduje tutaj zastosowania art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym mówiący, iż w przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych lub nieruchomości będących:

bez względu na okres ich nabycia - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 10% uzyskanego przychodu, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z pozarolniczej działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności i dniem jego zbycia nie upłynęło sześć lat.

Powyższe nie może mieć zastosowania z tego względu, że goodwill nigdy nie było prawem majątkowym, które Wnioskodawca ujmował w wykazie - ewidencji środków trwałych, a zatem nie spełnia warunku do objęcia 10% stawką ryczałtu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 z późn. zm.) osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, zwanej dalej "spółką" (art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym).

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Zostały one określone w art. 12 ustawy.

Omawiana ustawa nie zawiera szczególnych regulacji, które odnosiłyby się do sprzedaży przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie wprowadza odrębnej stawki ryczałtu dla takiej transakcji. Nie przewiduje również, że przychód uzyskany z takiej sprzedaży musi być opodatkowany według jednej stawki podatku.

Sprzedaż przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części ma być rozliczana jak sprzedaż poszczególnych składników, które tworzyły przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część. Przy czym przychód ze sprzedaży:

* ruchomości, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f ustawy - podlega pod stawkę ryczałtu 3%,

* nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 12 ust. 10 ustawy

- podlega pod stawkę ryczałtu 10%.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f ustawy, stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3,0% dla przychodów z odpłatnego zbycia ruchomych składników majątku wykorzystywanych w pozarolniczej działalności gospodarczej - nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z tej działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności, i dniem jego zbycia nie upłynęło sześć lat - będących:

* środkami trwałymi podlegającymi ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

* składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym, nie przekracza 1500 zł,

* składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy rokowi lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych lub nieruchomości będących:

5. składnikami majątku przedsiębiorstwa w spadku * bez względu na okres ich nabycia - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 10% uzyskanego przychodu, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z pozarolniczej działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności, i dniem jego zbycia nie upłynęło sześć lat.

Oba powołane przepisy odnoszą się do pojęć uregulowanych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.). I tak, o tym, co jest "środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" rozstrzyga art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Obowiązkowi wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (czyli ujęciu w tej ewidencji) podlegają "składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c". Do tej kategorii należą:

* środki trwałe podlegające amortyzacji - wskazane w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji - wskazane w art. 22b tej ustawy;

* środki trwałe niepodlegające amortyzacji oraz wartości niematerialne i prawne niepodlegające amortyzacji - wskazane w art. 22c ustawy.

Wartością niematerialną i prawną niepodlegającą amortyzacji jest m.in. - wskazana w art. 22c pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony:

* w art. 22b ust. 2 pkt 1 - inny niż w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna albo przyjęcia do odpłatnego korzystania, gdy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający,

* w art. 22b ust. 2 pkt 1a - gdy wartość firmy powstała w związku z przeniesieniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (została opodatkowana w państwie członkowskim Unii Europejskiej podatkiem równoważnym do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da).

Obowiązkowi wprowadzania do ewidencji - w drodze wyjątku - nie podlegają składniki majątku wymienione w art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są to składniki majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa nie przekracza 10 000 zł, w odniesieniu do których podatnik podjął decyzję o nie dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych.

Do tego rodzaju składników odnoszą się art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f tiret drugie oraz art. 12 ust. 10 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przy czym, przepisy te stanowią, że przychód ze sprzedaży takich składników majątku podlega odpowiednio stawce 3% (w przypadku ruchomości) albo stawce 10% (w przypadku nieruchomości i praw majątkowych), jeśli ich wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym, przekracza 1500 zł.

Przychody ze sprzedaży takich składników majątku o wartości początkowej równej 1500 zł lub niższej od 1500 zł nie podlegają opodatkowaniu jak przychody z działalności gospodarczej. Sprzedaż takich składników jest rozliczana - w zależności od przedmiotu sprzedaży - w ramach źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (rzeczy) albo art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy (prawa majątkowe).

W analizowanym przypadku Wnioskodawczyni wraz z drugim wspólnikiem spółki cywilnej sprzedali zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czyli zespół opisanych we wniosku składników majątkowych, które służyły działalności tej części przedsiębiorstwa oraz wartość firmy, którą ustalono w wyniku wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, przychody z udziału w spółce w odniesieniu do każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Wobec tego, Wnioskodawczyni powinna rozliczyć dla celów podatkowych przychód ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa - w części, która odpowiadała proporcji jej udziału w zyskach spółki cywilnej.

Aby prawidłowo rozliczyć skutki podatkowej opisanej transakcji Wnioskodawczyni powinna zastosować stawkę podatku 3% do tych opisanych składników majątku, które były:

* ruchomościami (rzeczami innymi niż nieruchomości) o statusie środków trwałych podlegających ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

* ruchomościami, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, o wartości początkowej przekraczającej 1500 zł,

* ruchomościami, które ze względu na przewidywany okres używania równy rokowi lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast wartość firmy powstała w wyniku wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ma statusu "ruchomości", więc przychód ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w części, w jakiej odpowiada ustalonej wartości firmy, nie może podlegać regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Wartość firmy powstałą w wyniku wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy zakwalifikować jako wartość firmy, o której mowa w art. 22c pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to wartość niematerialna i prawna niepodlegająca amortyzacji, ale podlegająca ujęciu w ewidencji.

Tym samym, przychód Wnioskodawczyni ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa - w części, w jakiej wynika z wyceny wartości firmy, należy opodatkować ryczałtem według stawki 10%, stosownie do art. 12 ust. 10 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (jako przychód ze sprzedaży prawa majątkowego będącego wartością niematerialną i prawną podlegającą ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych).

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym reguluje również sytuację podatnika prowadzącego działalność, która generuje przychody opodatkowane różnymi stawkami ryczałtu. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1:

* ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem, że ewidencja przychodów podatnika jest prowadzona w sposób, który umożliwia określenie przychodów z każdego rodzaju działalności;

* jeśli podatnik nie prowadzi ewidencji w sposób, który zapewnia ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, z tym że w przypadku osiągania również przychodów, o których mowa w:

Podsumowując, Wnioskodawczyni błędnie oceniła, że przychód ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie, w jakim jest wynikiem wyceny wartości firmy może być opodatkowany na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przepis ten dotyczy wyłącznie sprzedaży ruchomości.

Wyroki powołane przez Wnioskodawczynię dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na tę interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.