0115-KDIT1.4011.136.2020.2.MR - PIT w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.), uzupełnionym w dniu 8 kwietnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową - jest prawidłowe.

W dniu 4 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od 1 kwietnia 2016 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w której to przeważającym kodem PKD jest 62.01.Z, tj. działalność związana z programowaniem. Wnioskodawca posiada na terytorium RP nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Od 9 stycznia 2018 r. Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej ze Sp. z o.o. świadczy usługi informatyczne. Zgodnie z przedmiotową umową Wnioskodawca przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, za co otrzymuje wynagrodzenie.

Działalność Wnioskodawcy polega na wytworzeniu platformy wspierającej zapewnianie bezpieczeństwa informacji w firmie klienta. Celem tworzonego oprogramowania jest usprawnienie pracy departamentu odpowiedzialnego za bezpieczeństwo, a tym samym minimalizacja ryzyka wynikającego z ataków na cyber zasoby klienta. Aby ten cel zrealizować, Wnioskodawca tworzy nowe, innowacyjne rozwiązania, których zadaniem jest spełnienie poniższych funkcji:

* zbieranie danych dotyczących bezpieczeństwa systemów komputerowych z wielu różnorodnych systemów a następnie obliczanie zunifikowanego punktowego współczynnika ryzyka;

* alarmowanie osób odpowiedzialnych za systemy komputerowe o potencjalnych problemach oraz dostarczenie im narzędzi do komunikacji z zespołem wsparcia;

* zarządzanie i analizowanie problemów związanych z bezpieczeństwem z podziałem na kontynenty, kraje, firmy oraz pojedyncze biura;

* przygotowanie danych do analizy przez osobny zespół;

* automatyzacja procesów mających na calu zarządzanie i mitygowanie incydentów bezpieczeństwa (takich jak włamania do systemów, sieci lub wykradzenie haseł);

* udostępnianie funkcjonalności typu self-service, w której pracownicy działu sami są w stanie automatyzować swoją pracę.

Aby osiągnąć zamierzony rezultat, Wnioskodawca tworzy a następnie implementuje nowe, autorskie algorytmy, a także rozwija struktury całej aplikacji w celu osiągania lepszej jakości dostarczanych przez nią usług. Omawiane oprogramowanie tworzone jest, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny w ramach codziennej pracy. Dodatkowo Wnioskodawca bada dostępne na rynku narzędzia, ich funkcjonalność oraz możliwość integracji z tworzoną platformą. W celu maksymalizacji produktywności Wnioskodawca przeprowadza eksperymenty z nowatorskimi podejściami do tworzenia, wdrażania i monitorowania aplikacji oraz metodologiami pracy. W efekcie powyższych działań Wnioskodawca zdobywa i poszerza wiedzę o danej platformie, którą to wiedzę wykorzystuje tworząc przedmiotowe oprogramowanie.

Wynik prac Wnioskodawcy zostaje uzewnętrzniony w formie kodu źródłowego. Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej twórczości intelektualnej, ponieważ nikt nie narzuca mu reguł ani sposobu zapisu algorytmu, które przyczyniają się do rozwoju oprogramowania. Wnioskodawca oświadcza, że na potrzeby skorzystania z IP BOX będzie posiadał szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku podano, że tworzenie, ulepszanie (rozwijanie) oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, która obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę od Spółki, którego dochód ma zamiar opodatkować 5% stawką, w szczególności dotyczy:

Autorskie prawo do programu komputerowego, stworzonego przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca wskazuje, że wszelkie wprowadzane przez niego zmiany do rozwijanego oprogramowania nie mają charakteru rutynowych oraz okresowych zmian.

Prawa autorskie przysługują Zleceniodawcy. Rozwijanie oprogramowania dokonywane jest na zlecenie podmiotu będącego właścicielem oprogramowania - Zleceniodawcy.

W efekcie rozwijania i ulepszania przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowiącego utwór podlegający ochronie w trybie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, powstaje program komputerowy podlegający ochronie ww. przepisu. Wnioskodawca jest twórcą części oprogramowania stanowiących samodzielne, odrębne programy komputerowe podlegające ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ewidencja prowadzona jest na bieżąco od początku działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za ich rezultat oraz wykonywanie ponosi Spółka, ale również Wnioskodawca, za swoje działania i zaniechania oraz naruszenia praw osób trzecich, zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zlecone Wnioskodawcy czynności nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Spółkę.

Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i świadczeniem usług na rzecz Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej powyżej sytuacji Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi badawczo-rozwojowe w zakresie wytwarzania oprogramowania spełniają wymóg art. 30ca ust. 2 pkt 8. Spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Mając na uwadze art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast każda działalność badawczo-rozwojowa, która doprowadzi do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, niezależnie od jej skali, częstotliwości, poziomu twórczości, systematyczności, czy też poziomu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, będzie stanowić kwalifikowaną działalność badawczo-rozwojową.

W ocenie Wnioskodawcy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową zdefiniowaną w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, a dokładniej prace rozwojowe. Projektowane i wytwarzane systemy są zawsze wykonywane od podstaw, a podejmowane czynności nie mają charakteru rutyny. Dla żadnego z wytworzonych systemów nie istnieje gotowe alternatywne rozwiązanie. Wytworzony program jest rezultatem twórczej pracy Wnioskodawcy, która przejawia się w szczególności opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy. W rezultacie, działalność Wnioskodawcy przyczynia się do powstania nowych, innowacyjnych rozwiązań przy jednoczesnym wykorzystaniu wiedzy z zakresu wytwarzania oprogramowania.

Należy także wskazać, iż praca Wnioskodawcy nie ma charakteru jednorazowego ani nie polega na podejmowaniu mechanicznych, rutynowych czynności. Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w sposób systematyczny, przyjmując dla niego określone cele jakie należy zrealizować. Podejmowane przez Wnioskodawcę czynności stale zmierzają do rozwoju i ulepszania wytworzonego programu w przyszłości.

Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy sprzedaje prawa do wytworzonego oprogramowania w cyklach miesięcznych na podstawie faktury VAT na usługi na rzecz firmy. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy osiąga on i osiągał dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a więc dochody przedstawione w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy będzie on mógł w rozliczeniu rocznym za 2019 rok skorzystać z preferencyjnej stawki 5% podatku od dochodu osiąganego w zamian za przenoszenie autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.) jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Podkreślić również należy, że zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w których osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia należy stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży świadczonej usługi, tj. tworzonego, rozwijanego i ulepszanego autorskiego programu komputerowego, który stanowi utwór prawnie chroniony i został wytworzony, rozwinięty i ulepszony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy), z zastrzeżeniem art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.