0115-KDIT1-3.4012.756.2018.2.DM - VAT w zakresie zwolnienia od podatku zbycia nieruchomości gruntowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2018 r. (data wpływu 9 listopada 2018 r.), uzupełnionym w dniu 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zbycia nieruchomości gruntowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 19 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zbycia nieruchomości gruntowej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina dalej zwana "Gminą" jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem nieruchomości niezabudowanej oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 40/2, obręb. Działka nr 40/2 powstała w wyniku geodezyjnego podziału z dnia 11 lipca 2017 r. większej działki nr 40. W skutek tego podziału zamiast działki nr 40 powstały działki o numerach 40/1, 40/2, 40/3, 40/4, 40/5, 40/6, 40/7, 40/8 i 40/9. W dniu 22 listopada 2016 r. została wydana przez Prezydenta decyzja nr... ustalająca warunki zabudowy dla części działki nr 40, obręb... dla inwestycji obejmującej budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolno stojącego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Po podziale geodezyjnym część działki nr 40, dla której wydano decyzję o warunkach zabudowy stanowi aktualnie działki o numerach 40/1 i 40/2. Pierwotnie Gmina planowała podzielić działkę nr 40, obręb... tak, aby jej część objęta decyzją o warunkach zabudowy stanowiła jedną działkę, z uwagi jednak na podjętą procedurę przygotowania do sprzedaży sąsiedniej działki nr 32 zaszła konieczność wydzielenia z tej części działki nr 40/1 na polepszenie warunków zabudowy działki 32. W związku z tym zwrócono się do Wydziału Architektury i Budownictwa z prośbą o opinię czy decyzja nr... ustalająca warunki zabudowy dla części działki nr 40, obręb... dla inwestycji obejmującej budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolno stojącego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną może mieć zastosowanie do działki 40/2. W opinii Wydziału Architektury i Budownictwa stwierdzono, że część działki nr 40 (aktualnie działka 40/2) o powierzchni znacząco zmniejszonej w stosunku do powierzchni objętej decyzją (o blisko 320 m² - aktualnie działka 40/1) nie zrealizuje ustaleń warunków zabudowy ww. decyzji. W związku z powyższym nie ma możliwości realizacji planowanej inwestycji na działce nr 40/2 zgodnie z ustaleniami decyzji o warunkach zabudowy nr... z dnia 22 listopada 2016 r. Tak więc grunt oznaczony aktualnie (po podziale) jako działka nr 40/2 objęty jest decyzją ustalająca warunki zabudowy, jednakże z uwagi na fakt, iż działka ta zajmuje mniejszą powierzchnię niż określoną we wspomnianej wyżej decyzji brak jest możliwości realizacji na działce 40/2 inwestycji, dla której wydana była przedmiotowa decyzja.

Aktualnie Gmina prowadzi procedurę przygotowania do sprzedaży w trybie przetargowym działki nr 40/2. Przedmiotowa nieruchomość położona jest na obszarze, dla którego brak jest ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż: 1. działka 40, obręb... została nabyta z mocy prawa zgodnie z decyzją Wojewody z dnia 3 listopada 1994 r. Od stycznia 2009 r. nieruchomość ta jest w zarządzie jednostki budżetowej Gminy, tj. Zarządu Zieleni. Na działce nr 40, obręb... w latach 2008-2017, nie były prowadzone umowy dzierżawy. W odniesieniu do wcześniejszych lat podatnik nie posiada żadnych informacji. Po podziale działki nr 40, obręb..., na działce nr 40/2, obręb..., nie były zawierane żadne umowy dzierżawy.

Wnioskodawca nie posiada więc informacji, aby powyższa nieruchomość zarówno przed, jak i po podziale była wykorzystywana do celów opodatkowanych lub zwolnionych. Nieruchomość ta znajduje się w gminnym zasobie nieruchomości i aktualnie prowadzona jest procedura mająca na celu jej sprzedaż w trybie przetargowym, 2. działkę nr 40 Gmina nabyła na mocy Decyzji Wojewody z dnia 3 listopada 1994 r. stwierdzającej nabycie z mocy prawa mienia komunalnego. Wobec powyższego Gminie z tytułu nabycia przedmiotowej działki nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa nieruchomości oznaczonej jako działka 40/2 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej, aktualnie 23% - jako dostawa terenów budowlanych, czy może będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) zwanej dalej ustawą o podatku VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 2 pkt 6 ustawy o podatku VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zwolnienie od podatku obejmujące dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, przewiduje art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Ze zwolnieniem tym związana jest definicja terenów budowlanych określona w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Wynika z niej, że terenami takimi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

A więc dostawa terenu niezabudowanego jest zwolniona od podatku, jeśli:

Ze zwolnienia od podatku nie korzysta natomiast dostawa terenu niezabudowanego, a więc jest opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%, jeśli:

W opisywanej sprawie dla działki gruntu nr 40/2, która ma być przedmiotem dostawy nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, została jednak wydana decyzja ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji obejmującej budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolno stojącego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Jednakże z uwagi na mniejszą wielkość działki 40/2 w stosunku do powierzchni objętej decyzją, nie ma możliwości realizacji planowanej inwestycji na działce nr 40/2 wobec tego przedmiotowa decyzja nie może mieć zastosowania do ww. działki.

W związku z powyższym, z decyzji nr... ustalającej warunki zabudowy dla części działki nr 40, obręb..., dla inwestycji obejmującej budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolno stojącego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną nie wynika, że działka 40/2 jest przeznaczona pod zabudowę, ponieważ decyzja ta nie może mieć zastosowania do przedmiotowej działki. Wobec tego działka nr 40/2 nie spełnia definicji terenu budowlanego, o której mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku VAT.

Zdaniem Gminy pomimo faktu, iż została wydana decyzja o warunkach zabudowy, w sytuacji gdy nie można tej decyzji zastosować do opisywanej we wniosku działki to dostawa nieruchomości oznaczonej jako działka gruntu nr 40/2 podlegać będzie zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu wtedy, gdy jest dokonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2392), dodano do ustawy art. 146aa ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym - w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - w świetle art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp. Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę).

W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć należy, że pojęcie "tereny przeznaczone pod zabudowę" obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1945) - kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy - ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów art. 4 ust. 2 powołanej ustawy - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Rozpatrując przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu niezabudowanego należy podkreślić, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że działka będąca przedmiotem przyszłej sprzedaży stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, gdyż stanowiła część działki nr 40, dla której Prezydent wydał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Ponadto z wyjaśnień Wnioskodawcy wynika, że mimo dokonania podziału działki nr 40 na mniejsze, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydana w 2016 r. dla działki przed podziałem, obowiązuje nadal. Tym samym należy stwierdzić, że działka nr 40/2 nie straciła statusu gruntu budowlanego stosownie do wydanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W konsekwencji działka nr 40/2 stanowi grunt budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W związku z powyższym sprzedaż przedmiotowej działki (terenu budowlanego zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy) nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Nie może również korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż z opisu sprawy nie wynika, że posiadana przez Wnioskodawcę działka nr 40/2 (przed wydzieleniem działka nr 40) była wykorzystywana do działalności zwolnionej.

W związku z tym dostawa działki niezabudowanej nr 40/2, jako gruntu budowlanego, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%, stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.