0115-KDIT1-3.4012.70.2017.1.BJ - Mechanizm odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2017 r. (data wpływu 24 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objęcia mechanizmem odwrotnego obciążenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług budowlanych od wykonawców - jest prawidłowe.

W dniu 24 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objęcia mechanizmem odwrotnego obciążenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług budowlanych od wykonawców.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz deweloperem, który na nieruchomościach gruntowych stanowiących własność Spółki wznosi budynki mieszkalne wielorodzinne. Lokale mieszkalne i usługowe w zrealizowanych budynkach stanowią własność Spółki do czasu ustanowienia odrębnej własności tych lokali oraz ich zbycia - zawarcia umów sprzedaży przenoszącej własność na rzecz osób trzecich (powstaje wspólnota mieszkaniowa). Spółka w opisywanym przypadku jest inwestorem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, zaś realizowane inwestycje prowadzi w części w oparciu o własne siły i środki (zatrudnieni pracownicy, sprzęt, materiały), jak również część prac zleca wykonawcom odpowiedzialnym bądź to za poszczególne etapy prac, bądź za określone ich fragmenty (np. jeden wykonawca prowadzi roboty ziemne, kolejny wykonuje prace dekarskie, a następny wykonuje i przeprowadza montaż stolarki okiennej i drzwiowej). Wnioskodawcy nie wiąże w tym wypadku żadna umowa z innym podmiotem na rzecz którego spółka wznosiłaby przedmiotowe budynki (zleceniodawcą, inwestorem) tj. nie jest Generalnym Wykonawcą w powszechnym tego słowa znaczeniu, jak również nie jest nim w rozumieniu kodeksu cywilnego, bowiem prowadzi inwestycję budowlaną we własnym imieniu i na swoją rzecz. Wnioskodawca zawiera pisemne umowy z wykonawcami poszczególnych etapów robót budowalnych (w treści umów kontrahenci wyraźnie oznaczeni są jako "wykonawcy") i rozlicza się z nimi na podstawie wystawionych przez nich faktur VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym, po zmianie ustawy o podatku od towarów i usług ma obowiązek rozliczenia wynagrodzenia za wykonane na jego rzecz przez wykonawców usługi budowlanej na podstawie wystawionych przez nich faktur VAT łącznie z należnym podatkiem od towarów i usług (podatnikami podatku VAT są wówczas wykonawcy), czy winien zastosować procedurę tzw. odwrotnego obciążenia ("odwróconego VAT-u) i odprowadzić naliczony podatek od towarów i usług (podatnikiem będzie wnioskodawca jako nabywca usługi) zaś wynagrodzenie za wykonane usługi przekazać wykonawcom w wysokości netto?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 8 znowelizowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej jako ustawa o VAT - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne (...) nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Wnioskodawca w opisywanym stanie faktycznym jest usługobiorcą - inwestorem w rozumieniu prawa budowalnego, który we własnym imieniu i na swoją rzecz prowadzi inwestycję budowlaną polegającą na realizacji budynków mieszkalnych, w których lokale mieszkalne i usługowe następnie zbywa na rzecz osób trzecich (ustanawia odrębną własność tych lokali). Wnioskodawca realizuje przedsięwzięcie budowalne przy wykorzystaniu własnego sprzętu i pracowników, jak również zleca część robót wykonawcom, z którymi zawiera pisemne umowy o roboty budowalne. Przywołany wyżej przepis traktuje o sytuacji w której procedurę odwrotnego obciążenia należy stosować wówczas, gdy usługodawca świadczy usługi opisane w załączniku do ustawy (w tym budowalne) jako podwykonawca. W ustawie o VAT brak jest definicji podwykonawcy. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (red. M. Szymczak) podwykonawcą jest jednostka organizacyjna wykonująca wydzielone zadania produkcyjne lub usługowe na zlecenie głównego wykonawcy określonej inwestycji. W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca jest inwestorem, a nie głównym (generalnym) wykonawcą. Nie jest tym bardziej podwykonawcą. Wnioskodawcy nie wiąże umowa o wykonawstwo z podmiotem trzecim (inwestorem), a tylko w takim wypadku istaniałyby podstawy do zakwalifikowania Wnioskodawcy jako głównego wykonawcy, który wykonywałby zlecone roboty budowalne na rzecz inwestora i miał ewentualne prawo (gdy łącząca go z inwestorem umowa to przewiduje) zlecenia (podzlecenia) wykonywania określonych robót podwykonawcom. Wnioskodawca jest finalnym odbiorcą usług budowlanych, które poza częścią wykonywaną we własnym zakresie realizują na jego rzecz wykonawcy robót, z którymi Wnioskodawca ma zawarte pisemne umowy. W opisywanym stanie faktycznym podmiot w postaci głównego wykonawcy nie występuje, jest również brak jest podwykonawców w rozumieniu ww. definicji (...)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne - art. 5a ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca jako inwestor zleca różnym wykonawcom wykonanie określonych fragmentów robót budowlanych. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. nabywane przez niego usługi będą objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) - wprowadziła od dnia 1 stycznia 2017 r. obowiązek rozliczania w określonych okolicznościach podatku należnego przez nabywcę (mechanizm "odwrotnego obciążenia") usług budowlanych i budowlano-montażowych wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy.

I tak, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Mechanizm odwrotnego obciążenia w stosunku do transakcji, których przedmiotem będą usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, będzie miał zatem zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy obie strony transakcji będą czynnymi podatnikami VAT. Jednak w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, odwrócone obciążenie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy stosowane będzie jeżeli usługodawca świadczyć będzie te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "podwykonawcy", zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów dwa odrębne podmioty: wykonujący pracę (zleceniobiorca) oraz podmiot, który - na potrzeby niniejszej interpretacji - określić można mianem głównego wykonawcy (podmiot dający podwykonawcy określone zlecenie).

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

* nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz ww. inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz inwestora, czyli zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);

* podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te winny być rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia, gdyż Wnioskodawca jako inwestor zleca wykonanie określonych robót bezpośrednio podmiotowi świadczącemu usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, który na mocy zawartej umowy dwustronnej stanie się generalnym wykonawcą.

Reasumując, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., nabywane przez Wnioskodawcę usługi nie będą objęte mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.