0115-KDIT1-3.4012.33.2019.1.EB - Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz użytkowników wieczystych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2019 r. (data wpływu 17 stycznia 2019 r.), uzupełnionym w dniach 27 lutego i 5 marca 2019 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych będących w użytkowaniu wieczystym, na rzecz użytkowników wieczystych w związku z tym, że nie stanowią one terenów budowlanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 27 lutego i 5 marca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych będących w użytkowaniu wieczystym, na rzecz użytkowników wieczystych w związku z tym, że nie stanowią one terenów budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zamierza sprzedać w trybie bezprzetargowym, na rzecz użytkowników wieczystych, nieruchomości gruntowe położone w miejscowości M., przy ul. K., oznaczone w ewidencji gruntów jako działki nr.../4 oraz.../5, o łącznej powierzchni 0,0027 IIA.

Nabycie prawa wieczystego użytkowania od ówczesnego użytkownika tj. Przedsiębiorstwa... sp. z o.o. przez Państwa A. nastąpiło w dniu 4 marca 2014 r. Samo użytkowanie wieczyste dla tych nieruchomości zostało ustanowione w 1989 r. Spółka ta na dzień sprzedaży działek była podatnikiem VAT czynnym. Wartość rynkowa została określona na kwotę 5.400,00 zł, z czego 1.009,75 zł wynosił podatek VAT, co zostało potwierdzone w akcie notarialnym.

Z zebranych informacji wynika, iż dla działek nr.../4 i.../5 brak jest planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy. Obszary przedmiotowych działek wchodzą w skład terenu oznaczonego symbolem RIVa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przedmiotowych działek nr.../4 i.../5 w drodze bezprzetargowej na rzecz użytkowników wieczystych tych nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowych nieruchomości gruntowych w drodze bezprzetargowej, na rzecz jej użytkowników wieczystych, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na to, że działki nie są zabudowane i nie stanowią terenu budowlanego. Brak jest planu zagospodarowania przestrzennego i warunków zabudowy dla działek nr.../4 i.../5. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, działki nr.../4 i.../5 nie stanowią dostawy towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

(...),

W świetle przywołanych przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Zaznaczyć należy, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Natomiast ustanowienie prawa użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe twierdzenie znajduje potwierdzenie w orzeczeniu WSA w Warszawie z 21 grudnia 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 285/15. Zgodnie z którym: "Minister zaznaczył, że do 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) zmianie uległa zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania tym podatkiem. Nabycie prawa własności nieruchomości przez dotychczasowego użytkownika w przypadku, gdy ustanowienie użytkowania wieczystego nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r., co do zasady jest zdarzeniem niewywołującym skutków w zakresie VAT. Jeżeli taka czynność została dokonana przed 1 maja 2004 r., to nie podlega ona opodatkowaniu VAT. W przypadku dostawy towarów zasadą bowiem jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. W momencie ustanowienia użytkowania wieczystego dostawa nie podlegała zaś opodatkowaniu VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. Tym samym, opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte VAT po wejściu w życie nowej regulacji prawnej. Czyli nie podlega opodatkowaniu VAT kwota należna od dotychczasowego użytkownika wieczystego na rzecz Gminy lub Skarbu Państwa, równa różnicy pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności i wartością prawa wieczystego użytkowania, wynikająca z umowy sprzedaży gruntu i ustalona zgodnie z przepisami u.g.n., gdy oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło do 30 kwietnia 2004 r."

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny ((Dz. U. z 2018 r. poz. 1025), zwanej dalej k.c.).

W świetle art. 233 ww. ustawy - użytkownik wieczysty może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121, z późn. zm.) - nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

W myśl art. 32 ust. 1a ww. ustawy - nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Stosownie do art. 32 ust. 2 ww. ustawy - z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

W świetle art. 37 ust. 1 ww. ustawy - z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi ust. 2 pkt 5 powyższego artykułu - nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Na podstawie regulacji art. 69 tej ustawy - na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro prawo użytkowania wieczystego ustanowione zostało na rzecz użytkowników w 1989 r., a więc przed wprowadzeniem przepisów, którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem, to ustanowienie tego prawa nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W związku z powyższym, planowana sprzedaż tych działek na rzecz obecnych użytkowników wieczystych, będzie w istocie "przekształceniem" prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości. Będzie stanowiło jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie na "władztwo do rzeczy", które użytkownicy już uzyskali. Czynność ta nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z czym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, nie powstanie obowiązek w zakresie podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego działek gruntu w prawo własności na rzecz użytkowników wieczystych tych działek nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz jej użytkowników wieczystych nie powinna podlegać opodatkowaniu, z uwagi na to, że działki nie są zabudowane - ze względu na błędną argumentację, jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność, a Wnioskodawca ponosi wszelkie negatywne konsekwencje przedstawienia zdarzenia przyszłego niezgodnego z rzeczywistością.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.