0115-KDIT1-3.4012.303.2019.2.AP - VAT w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług budowlanych betoniarskich.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2019 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 8 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług budowlanych betoniarskich - jest prawidłowe.

W dniu 10 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług budowlanych betoniarskich.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Spółka) jest spółką osobową prawa polskiego. Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w rozumieniu art. 96 ust. 1 ustawy VAT. Spółka świadczy usługi budowlane, będąc generalnym wykonawcą. Wnioskodawca zakupuje usługę pompowania betonu wraz z obsługą operatorską. Usługa ta polega na pompowaniu betonu przy użyciu specjalnej pompy z obsługą. Spółka kupuje mieszankę betonową od innego podmiotu. Firma świadcząca usługę pompowania betonu do tej pory stosowała mechanizm tzw. "odwrotnego obciążenia" i nie naliczała podatku VAT, kwalifikując jako usługi betoniarskie pod kodem 43.99.40 PKWiU. Spółka otrzymane faktury rozliczała zgodnie z mechanizmem tzw. "odwrotnego obciążenia" wykazując podatek należny i naliczony stosując stawkę 23%. W marcu 2019 r. firma świadcząca usługę pompowania betonu dla Wnioskodawcy, otrzymała interpretację Urzędu Statystycznego w Łodzi z której wynika, iż ten rodzaj usług mieści się w grupowaniu PKWiU 52.24.19.0 "Pozostałe usługi przeładunku towarów". Spółka została poinformowana, że w przyszłości otrzyma od kontrahenta faktury korygujące na zakupione usługi pompowania betonu z okresu 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2019 r. zmieniające mechanizm tzw. "odwrotnego obciążenia" na stawkę 23% VAT.

W uzupełnieniu wniosku, Spółka wskazała, że od kontrahenta zakupuje usługę pompowania betonu wraz z obsługą operatorską i kwalifikuje je jako usługi betoniarskie pod kodem 43.99.40 PKWiU. Spółka otrzymane faktury rozlicza zgodnie z mechanizmem tzw. "odwrotnego obciążenia" wykazując podatek należny i naliczony - stosując stawkę 23%. Spółka jako generalny wykonawca zakupione usługi wykorzystuje w ramach świadczonych przez siebie usług budowlanych, które sprzedaje pod kodem PKWiU 41- "Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków".

W związku z powyższym opisem zadano pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 8 lipca 2019 r.

Czy w świetle obowiązujących przepisów usługę pompowania betonu wraz z obsługą operatorską należy rozliczać zgodnie z mechanizmem tzw. "odwrotnego obciążenia", wykazując podatek należny i naliczony?

Zdaniem Wnioskodawcy, doprecyzowanym na etapie uzupełnienia wniosku, usługa świadczona przez kontrahenta od 2017 r. polegająca na pompowaniu betonu przy użyciu specjalnej pompy z obsługą jest usługą budowlaną z załącznika nr 14 ustawy VAT i w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT. Spółka uważa, że do zakresu zastosowania tzw. mechanizmu odwróconego VAT należy ustalić charakter wykonywanych czynności, a o tym decyduje całokształt okoliczności faktycznych, jakie towarzyszą realizacji tych czynności. Beton to mieszanka specyficzna, która wymaga użycia specjalistycznego sprzętu, który można traktować jako maszynę budowlaną służącą do wykonania robót betoniarskich. Poza tym wynajem sprzętu z operatorem należy kwalifikować jako wykonywanie pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, podobnie jak praca koparki czy dźwigu. Spółka stosuje mechanizm tzw. "odwrotnego obciążenia" w stosunku do usług pompowania betonu przy użyciu specjalnej pompy z obsługą w latach 2017, 2018 i 2019 z uwagi na to, iż nie zmieniły się przepisy prawa podatkowego (według zasad wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT) oraz nie wydano interpretacji ogólnej w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej jako "PKWiU" - zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do formalnego przyporządkowywania towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Wobec tego w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Stosownie do treści art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Przy dalszych "podzleceniach" przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przywołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - dalej zwanej "Dyrektywą" - (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług - odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Podsumowując należy stwierdzić, że mechanizm "odwrotnego obciążenia" ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

* usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy (czyli zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),

* usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

* usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca,

* świadczone usługi są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48).

Jeżeli chociaż jeden z ww. warunków nie zostanie spełniony, nie wystąpi mechanizm "odwrotnego obciążenia".

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że do usług budowlanych, które Spółka nabywa od swojego kontrahenta (tj. usług betoniarskich zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU - 43.99.40) wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy pod poz. 44, będzie miał zastosowanie mechanizm "odwrotnego obciążenia", gdyż spełnione są łącznie warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika bowiem, że Spółka - zarejestrowany podatnik VAT czynny - zleca wykonanie ww. usług budowlanych, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy podmiotowi zewnętrznemu (podatnikowi VAT czynnemu). Natomiast Spółka jako generalny wykonawca zakupione usługi wykorzystuje w ramach świadczonych przez siebie usług budowlanych na rzecz Inwestora, które zaklasyfikowała do grupowania PKWiU 41 jako "Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków". Spółka występuje zatem jako generalny wykonawca, a kontrahent - jako podwykonawca ww. usług. Zatem Spółka jako główny wykonawca, nabywając usługi budowlane wymienione w poz. 44 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana jest do ich opodatkowania i rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji Spółka ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług budowalnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga co do prawidłowości sklasyfikowania usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego. Klasyfikacja PKWiU podana przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji stanowi element stanu faktycznego, który nie podlega weryfikacji w postępowaniu interpretacyjnym, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy (np. klasyfikacja dokonana przez Wnioskodawca będzie nieprawidłowa), interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.