0115-KDIT1-3.4012.118.2018.2.APR - Odliczanie VAT przez gminę w związku z gospodarką wodno-kanalizacyjną.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,

że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2018 r.

(data wpływu 12 marca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 21 maja 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika w odniesieniu do inwestycji, opodatkowania usługi przesyłu wody i ścieków na rzecz Spółki, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na inwestycję - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 maja 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika w odniesieniu do inwestycji, opodatkowania usługi przesyłu wody i ścieków na rzecz Spółki, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na inwestycję.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

Gmina w grudniu 2017 r. zakończyła inwestycję pn. "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami i infrastrukturą towarzyszącą oraz rozbudowa sieci wodociągowej z przyłączami i instalacjami zewnętrznymi w miejscowości..." (dalej: "Inwestycja"). Gmina przed 2017 r. ponosiła wstępne wydatki na przedmiotową inwestycję w przedmiocie np. usług projektowych. Na realizację Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków zewnętrznych - Samorządu Województwa. Gmina przyjęła podatek VAT naliczony od wydatków na Inwestycję jako koszt niekwalifikowany (tj. nieobjęty dofinansowaniem zewnętrznym).

W ramach Inwestycji powstała kompleksowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna (dalej: "Infrastruktura Wod-Kan"). W szczególności została wykonana:

* sieć kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłoczonej, przyłącza kanalizacyjne do budynków, uzbrojenie sieci oraz infrastruktura towarzysząca, w skład której wchodzą obiekty przepompowni ścieków,

* sieć wodociągowa rozdzielcza oraz przyłącza wodociągowe.

Ponoszone przez Gminę wydatki na Inwestycję były dokumentowane przez dostawców/ wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami z wykazanymi na nich kwotami VAT.

Obecnie Gmina przeprowadza prace rozruchowe mające na celu przygotowanie do uruchomienia urządzeń i instalacji Infrastruktury Wod-Kan, które w szczególności obejmują: rozruch mechaniczny, hydrauliczny i technologiczny, w tym przyłączenie do sieci odbiorców końcowych i zapewnienie dostaw energii elektrycznej do przepompowni ścieków w celu ich uruchomienia.

Gmina już na etapie planowania Inwestycji podjęła decyzję o wprowadzeniu rozwiązania polegającego na świadczeniu przez Gminę na rzecz Wodociągów Zachodniopomorskich Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych z wykorzystaniem majątku wytworzonego w ramach Inwestycji (po przyjęciu tego majątku do użytkowania i uzyskaniu przez niego pełnej zdatności do użytkowania/uruchomieniu). Przedmiotowe rozwiązanie polegałoby na pozostawieniu przedmiotowego majątku w posiadaniu Gminy i jednoczesnym świadczeniu przez Gminę we własnym imieniu i na własny rachunek, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką, odpłatnej usługi przesyłu wody oraz ścieków komunalnych dla Spółki przy wykorzystaniu w całości Infrastruktury Wod-Kan. Gmina już na wiele miesięcy przed planowanym zakończeniem realizacji Inwestycji rozpoczęła m.in. prace nad przygotowaniem projektu umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem miałoby być uzgodnienie ze Spółką szczegółów świadczonej usługi przesyłu wody oraz ścieków komunalnych z wykorzystaniem Infrastruktury Wod-Kan. Zamiarem Gminy jest rozpoczęcie świadczenia dla Spółki usługi przesyłu wody i ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury Wod-Kan począwszy od rozpoczęcia wykorzystywania go do dostarczania wody/odbioru ścieków dla odbiorców końcowych (po zakończeniu prac rozruchowych na tym majątku i uzyskaniu przez niego pełnej zdatności do użytkowania). Aktualnie Gmina jest na etapie ustaleń końcowych ze Spółką, co do kształtu i warunków świadczonej usługi. Po przeprowadzeniu testów (prac rozruchowych) dotyczących ustalenia sprawności i wydajności powstałej Infrastruktury Wod-Kan zostanie zawarta umowa, na podstawie której Gmina rozpocznie świadczenie usługi przesyłu dla Spółki.

Wskazane rozwiązanie, przewidujące świadczenie usługi przesyłu przez Gminę dla Spółki z wykorzystaniem Infrastruktury Wod-Kan, ma na celu zapewnienie Gminie regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę, co w efekcie zminimalizowałoby koszty poniesione/ponoszone w przyszłości przez Gminę na budowę/modernizację Infrastruktury Wod-Kan i zapewniłoby efektywne wykorzystanie tego majątku przez profesjonalny i powołany do tego podmiot w ramach dostarczania wody/odbioru ścieków dla odbiorców końcowych. Ponadto, powszechną praktyką w gminach jest przyjęcie rozwiązania, w którym te podmioty:

Po rozpoczęciu świadczenia przez Gminę dla Spółki usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych z wykorzystaniem Infrastruktury Wod-Kan, Gmina będzie obciążała Spółkę kwotami wynagrodzenia za usługę przesyłu, dokumentowanymi wystawianymi przez Gminę na Spółkę fakturami. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych dla Spółki Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7.

W związku z planowanym wdrożeniem odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych przez Gminę dla Spółki, zamiarem Gminy od początku realizacji inwestycji było/jest, aby po zakończeniu realizacji Inwestycji (po uzyskaniu przez jej majątek pełnej zdatności do użytkowania), majątek powstały w ramach Inwestycji był wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do świadczenia usługi przesyłu wody/ścieków dla Spółki. Gmina zaznacza, iż w szczególności nie ma (i nie miała dotąd) zamiaru wykorzystywania majątku Inwestycji do innych celów.

W uzupełnieniu wniosku podano:

Gmina planuje, iż całkowite wydatki poniesione przez Gminę w związku z realizacją inwestycji wyniosą 3.549.348,71 zł brutto.

Spółka, po zawarciu umowy przesyłu wody i ścieków z Gminą, będzie świadczyć z wykorzystaniem powstałej w ramach inwestycji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz społeczności Gminy (w szczególności mieszkańców wsi W.) - odbiorców końcowych - usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Do głównych obowiązków Spółki będą należeć, m.in.:

* dostawa wody, o jakości przeznaczonej dla spożycia przez ludzi, wynikającej z obowiązujących przepisów,

* odbiór ścieków w ilości określonej w umowie oraz jakości wynikającej z obowiązujących przepisów,

* zapewnienie ciągłości i niezawodności dostaw wody z urządzeń wodociągowych posiadanych przez Spółkę przez urządzenia majątku Inwestycji do odbiorców końcowych oraz odprowadzania ścieków z urządzeń majątku Inwestycji od odbiorców końcowych do urządzeń kanalizacyjnych posiadanych przez Spółkę,

* zawierania w swoim imieniu umów z odbiorcami usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków oraz dokonywania wszelkich innych czynności technicznych i prawnych koniecznych do podłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej,

* zapewnienie kompleksowej obsługi odbiorców usług w zakresie: doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, zapewnienie należytego poziomu świadczonych usług, załatwianie reklamacji oraz udzielanie informacji w zakresie zakłóceń w dostawie wody i odprowadzaniu ścieków i obowiązujących stawek.

Za możliwość korzystania z majątku Inwestycji w ww. zakresie (w ramach umowy przesyłu z Gminą) Spółka będzie płaciła Gminie określone w umowie wynagrodzenie.

Gmina wskazała, iż praktyka w zakresie udostępniania majątku wodno-kanalizacyjnego do korzystania przez podmioty trzecie jest powszechna w wielu gminach w skali kraju. Gminy, pomimo iż są inwestorami finansującymi budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, co do zasady nie zajmują się jej eksploatacją, lecz czynności związane z działalnością wodno-kanalizacyjną powierzają wyspecjalizowanym podmiotom, które zostały do tego celu powołane (gminy tego rodzaju obiekty udostępniają często swym jednostkom organizacyjnym - jak np. zakłady budżetowe, utworzonym w tym celu spółkom prawa handlowego lub innym podmiotom, wykonującym działalność wodno-kanalizacyjną na terenie gmin).

Wynika to z faktu, że gminy samodzielnie, tj. bez wsparcia odpowiednich jednostek organizacyjnych czy też powołanych spółek, nie są często w stanie samodzielnie prowadzić tego typu działalności. W szczególności, nie posiadają one odpowiednio wyszkolonych pracowników, narzędzi i urządzeń oraz know-how.

Artykuł 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2015 r. poz. 139), nakłada na przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne szereg obowiązków techniczno-organizacyjnych, których prawidłowa realizacja bez odpowiednich zasobów warsztatowych i personalnych nie jest możliwa. Wskazany przepis stanowi m.in. o konieczności zapewnienia zdolności posiadanych urządzeń do świadczenia usług w sposób ciągły i niezawodny, a w przypadku dostawy wody, dodatkowo, realizacji dostaw wody należytej jakości, w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem. Ostatecznie regulacja ta kreuje również obowiązek należytego oczyszczenia ścieków odprowadzanych do środowiska (bo tak należy rozumieć obowiązek "zapewnienia należytej jakości odprowadzanych ścieków").

Gmina nie posiada odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych czy też odpowiedniego parku maszynowego pozwalającego na zapewnienie dostawy wody i odprowadzania ścieków na odpowiednim poziomie i jakości wynikającej z przepisów prawa. Wobec powyższego Gmina podjęła decyzję o wprowadzeniu rozwiązania polegającego na świadczeniu przez Gminę na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych z wykorzystaniem Infrastruktury. Dzięki przyjętemu rozwiązaniu Gmina uzyskiwałaby regularne wpływy z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę dla Spółki i jednocześnie byłaby "zwolniona" z konieczności świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków dla odbiorców końcowych, które na terenie Gminy będzie świadczyć Spółka. Należy podkreślić, że także na dzień dzisiejszy Spółka jest podmiotem wykonującym na terenie Gminy usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odbioru ścieków.

Gmina zamierzając udostępnić Infrastrukturę nie skupia się wyłącznie na możliwości uzyskania zysku z tytułu udostępnienia Infrastruktury, lecz kieruje się także innymi czynnikami mającymi na celu zapewnić pełną funkcjonalność i efektywność Infrastruktury. Jak już zostało wskazane, w zamian za udostępnienie Infrastruktury Spółce do korzystania (w ramach usługi przesyłu), Spółka niejako dodatkowo "zwalnia" Gminę z szeregu obowiązków (np. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, zawierania umów z odbiorcami końcowymi usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości, badań jakości wody etc.), które Gmina musiałaby wykonywać samodzielnie świadcząc te usługi.

Powyższa praktyka czyni zadość zarówno kryterium gospodarności, jak również jest zgodna z dyscypliną finansów publicznych. Gmina ma bowiem wręcz obowiązek poszukiwać możliwości osiągania przychodów z majątku, którym Gmina dysponuje na gruncie finansów publicznych. Przyjęte rozwiązanie - zawarcie umowy przesyłu wody i ścieków ze Spółką - zapewni Gminie regularne wpływy z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę i dzięki efektywnemu wykorzystaniu Infrastruktury przez profesjonalny i powołany do tego podmiot w ramach dostarczania wody/odbioru ścieków dla odbiorców końcowych, "zwolni" Gminę z konieczności wykonywania dodatkowych obowiązków, związanych z zapewnieniem ciągłego i niezawodnego dostarczania wody/odbioru ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury.

Uwzględniając fakt, iż wartość korzyści uzyskiwanej przez Gminę nie ma jedynie wymiaru materialnego, Gmina pragnie podkreślić, iż na chwilę obecną nie jest w stanie jednoznacznie określić, czy korzyść uzyskiwana przez nią z tytułu świadczenia wzajemnego przez Spółkę (wynagrodzenia za usługę przesyłu) pozwoli w pełni na zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę Infrastruktury. Oszacowanie i określenie stopy zwrotu z Inwestycji jest trudne do przewidzenia, m.in. także z uwagi na długi okres wykorzystywania majątku Inwestycji i brak pewności co do okresu, w jakim ostatecznie będzie świadczona usługa przesyłu wody i ścieków oraz zmienną wartość ilości przesłanej wody/odebranych ścieków w okresach miesięcznych/rocznych (a te czynniki będą miały wpływ na ostateczną wartość wynagrodzenia za usługę świadczoną przez Gminę). Ponadto, Gmina nie zawarła jeszcze ze Spółką umowy na świadczenie usługi przesyłu (obecnie trwają wzajemne rozmowy i przygotowania do zawarcia umowy), tym samym, nie jest w stanie w chwili obecnej jednoznacznie określić jaka będzie wartość wynagrodzenia za usługę Gminy (stopa zwrotu Inwestycji).

Aktualnie Gmina jest na etapie ustaleń końcowych ze Spółką, co do kształtu i dokładnych warunków świadczonej usługi przesyłu. Po przeprowadzeniu testów (prac rozruchowych) dotyczących ustalenia sprawności i wydajności powstałej Infrastruktury, zostanie zawarta ostatecznie umowa, na podstawie której Gmina rozpocznie świadczenie usługi przesyłu dla Spółki (za wynagrodzeniem).

Na obecnym etapie prowadzonych rozmów przyjęto, że cena za usługę przesyłu może zostać skalkulowana w oparciu o trzy wartości: opłatę stałą za usługi przesyłowe, opłatę zmienną za usługi przesyłowe wody, stanowiącą iloczyn ilości przesłanej wody w danym okresie (miesiącu) i stawki opłaty zmiennej oraz opłatę zmienną za usługi przesyłowe ścieków, stanowiącą iloczyn przesłanej wody w danym okresie (miesiącu) i stawki opłaty zmiennej.

Kwota wynagrodzenia za usługę przesyłu wody i ścieków zostanie skalkulowana z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy na podstawie art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 z późn. zm.; dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie (w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków), jak i realiów rynkowych, tj. uwzględnienia wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy ze Spółką. Jak zostało wskazane, w ramach negocjacji/ustalania ceny usługi przesyłu Gmina będzie dążyła, aby uwzględnić nie tylko wystąpienie korzyści finansowych po stronie Gminy, dotyczących możliwości uzyskiwania przychodów z tytułu świadczonej usługi dla Spółki, ale również fakt braku konieczności wykonywania przez Gminę zadań w zakresie zapewnienia dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz społeczności Gminy.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, co również potwierdzane jest na gruncie doktryny, iż niezależnie od faktu, czy dana działalność przynosi zysk, czy też stratę w różnej wysokości, bądź ma w określonym przedziale czasowym charakter nieodpłatny, należy uznać, iż stanowi ona działalność gospodarczą w rozumieniu rzeczonego przepisu. Przyjęcie przez ustawodawcę takiej formy omawianego przepisu uwzględnia w szczególności realia rynkowe, wedle których działające na rynku podmioty nie zawsze osiągają zyski, ale również nie zawsze zasadniczym celem podejmowanej przez te podmioty działalności jest osiągnięcie jedynie zysku. W niektórych przypadkach podjęcie się określonego działania ma na celu przykładowo zwiększenie popularności podmiotu gospodarczego, co w końcowym rozrachunku, pomimo potencjalnie wykazania w określonym okresie straty, jest uznawane za pożądany przez ten podmiot skutek wspomnianych działań. Ponadto należy mieć na względzie także uwarunkowania danego rynku w przypadku ustalenia określonej ceny i idący za tym popyt na dane świadczenie (towar) - jeżeli dany rynek nie wykazuje dużego popytu, sprzedawca, co oczywiste, nie ma znaczącej swobody w kształtowaniu wyższej ceny świadczenia w kontekście maksymalizacji zysków, czy wręcz znalezienia jakichkolwiek nabywców.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, iż zasadniczym celem działalności jednostek samorządu terytorialnego jest wykonywanie zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, bez względu na fakt, czy w związku z prowadzeniem tejże działalności wystąpiłby po stronie jednostek samorządu zysk czy też nie. Zatem, zasadniczo to nie czynnik dochodowy będzie dla Gminy decydującym wyznacznikiem determinującym ustalenie ceny za świadczoną usługę na rzecz Spółki, a realizacja zadań własnych zmierzających do zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków oraz brak konieczności wykonywania dodatkowych obowiązków z tym związanych, których Gmina na chwilę obecną nie byłaby w stanie samodzielnie realizować.

Reasumując, Gmina wskazuje, iż w ramach prowadzonych negocjacji będzie dążyła do uwzględnienia przy kalkulacji wynagrodzenia za usługę przesyłu wody i ścieków wskazanych powyżej okoliczności - realiów rynkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Gmina ponosząc nakłady na budowę Infrastruktury Wod-Kan występuje/będzie występowała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?

2. Czy wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługa przesyłu wody i ścieków komunalnych, świadczona przez Gminę dla Spółki z wykorzystaniem Infrastruktury Wod-Kan, będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

3. Czy w związku z zamiarem rozpoczęcia świadczenia przez Gminę dla Spółki usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych z wykorzystaniem Infrastruktury Wod-Kan (tj. wykorzystywaniem tego majątku po uruchomieniu/uzyskaniu pełnej zdatności do użytkowania wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT), Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy

1. Gmina ponosząc nakłady na budowę Infrastruktury Wod-Kan działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługa przesyłu wody i ścieków komunalnych, świadczona przez Gminę dla Spółki z wykorzystaniem Infrastruktury Wod-Kan, będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

3. Gmina w związku z zamiarem rozpoczęcia świadczenia przez Gminę dla Spółki usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych z wykorzystaniem Infrastruktury Wod-Kan (tj. wykorzystywaniem tego majątku po uruchomieniu/uzyskaniu pełnej zdatności do użytkowania wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT), Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne dla możliwości odliczenia VAT, określone w art. 88 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy.

Ad. 1. Gmina jako podatnik VAT w momencie ponoszenia wydatków na Infrastrukturę Wod- Kan.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (pkt 3 wskazanego przepisu).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tym samym, jeżeli jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Skoro zamiarem Gminy od początku realizacji Inwestycji jest/było jej odpłatne wykorzystanie do świadczenia usług (opodatkowanych VAT) na rzecz odrębnego podmiotu (Spółki), to nabywane towary i usługi służą/będą służyć działalności gospodarczej Gminy i tym samym Gmina działa/będzie działała w takim przypadku w charakterze podatnika VAT.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomiędzy stronami (Gminą a Spółką) będzie zachodził dwustronny stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, w świetle powyższego, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej (na świadczenie usług przesyłu), będzie działała ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa przesyłu wody i ścieków komunalnych będzie stanowiła na gruncie przepisów prawa cywilnego nienazwaną umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina (jako usługodawca) będzie wykonywała na rzecz Spółki (usługobiorcy) czynności w zakresie przesyłu wody i ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury Wod-Kan, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze powyższe w przypadku, gdy Gmina będzie wykonywała czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie będzie działała de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina będzie wykorzystywać nabywane w ramach Inwestycji towary i usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - do czynności realizowanych w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), zatem będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w momencie nabywania towarów i usług na Inwestycję oraz następnie w zakresie wykonywania usługi przesyłu z wykorzystaniem majątku Inwestycji.

Ad. 2. Opodatkowanie usługi przesyłu świadczonej przez Gminę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności przesyłu wody i ścieków komunalnych nie stanowią dostawy towaru (nie dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania konkretnymi towarami jak właściciel), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że Gmina będzie wykonywała usługę przesyłu za wynagrodzeniem i, jak wskazano w uzasadnieniu pytania nr 1, Gmina będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) będą podlegały opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcje te nie będą również korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: "DIS") w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. ITPP3/4512-435/15/APR, w której organ uznał, iż: "w związku z tym, że Gminie z tytułu świadczenia ww. usług przesyłu przysługuje/będzie przysługiwać określone wynagrodzenie, usługi te - w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy".

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

* DIS w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.802.2016.l.DM,

* DIS w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. ITPP3/4512-460/15/BJ,

* DIS w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. ILPP1/443-921/13-2/AI.

Ad. 3. Prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję.

A. Zakres prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu wykorzystywania Inwestycji do świadczenia usługi przesyłu wody i ścieków Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe świadczenia wykonywane będą odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez Gminę ze Spółką. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina będzie dokonywała w takim przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, wskazana usługa nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa przesyłu wody i ścieków komunalnych stanowi umowę cywilnoprawną. W konsekwencji, Gmina działając w roli podatnika VAT zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tytułu wykonywania wskazanych usług. Zdaniem Gminy, będzie istniał zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę Inwestycji, wykorzystywanej w całości do usługi przesyłu, z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. usługą przesyłu wody i ścieków komunalnych z wykorzystaniem Inwestycji, świadczoną przez Gminę dla Spółki. Należy uznać zatem, iż drugi ze wskazanych (w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku również zostanie spełniony.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2016 r., sygn. ITPP2/4512-1049/15/RS, w której organ wskazał, iż: "skoro poniesione wydatki w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji infrastruktury od samego początku miały być związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (pierwotnie miały być przedmiotem zbycia w formie aportu) to - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - Gminie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dotyczących ww. inwestycji, o ile nie wystąpiły wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy. Pomimo, że nie doszło do aportu ww. infrastruktury, lecz do świadczenia usług przesyłu wody i odprowadzania ścieków przy jej wykorzystaniu, majątek ten służy czynnościom opodatkowanym, a więc nie nastąpiła zmiana jego przeznaczenia".

Ponadto, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych:

* DIS w Poznaniu z dnia 30 maja 2014 r., sygn. ILPP1/443-201/14-3/AI,

* DIS w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.802.2016.l.DM.

Dodatkowo należy wskazać, iż art. 88 ustawy o VAT określa przesłanki negatywne, których wystąpienie pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, pomimo nawet (w niektórych przypadkach) związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Gminy, w przypadku wykorzystywania przez Gminę Infrastruktury Wod-Kan wyłącznie do świadczenia odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych dla Spółki, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na Inwestycję na zasadach przedstawionych poniżej (w pkt B), o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne dla możliwości odliczenia VAT, określone w art. 88 ustawy o VAT. Przedmiotowe wydatki Gminy będą bowiem w całości związane z działalnością Gminy opodatkowaną VAT (tj. usługą przesyłu wody i ścieków komunalnych), która rozpocznie się po uruchomieniu majątku/ pełnej zdatności do użytkowania majątku Inwestycji.

B. Zasady odliczenia przez Gminę VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje natomiast co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 wskazanej ustawy, w przypadku, gdy podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług wynika z faktur otrzymanych przez podatnika, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zamiarem Gminy bezpośrednio po wybudowaniu Infrastruktury Wod-Kan (po przyjęciu do użytkowania środków trwałych) jest świadczenie dla Spółki odpłatnej usługi przesyłu z wykorzystaniem w całości tego majątku.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję zgodnie z ogólnymi zasadami wskazanymi w art. 86 ustawy o VAT. Gmina posiadała bowiem jeszcze przed rozpoczęciem budowy Infrastruktury Wod-Kan zamiar wykorzystywania środków trwałych, które powstaną w jej ramach wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe podejście w zakresie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję wynika m.in. z zasad neutralności VAT oraz niezwłocznego odliczenia podatku, w myśl których nie można odmawiać podatnikowi tego podatku prawa do odliczenia, w przypadku, gdy podatnik nabywa towary/usługi z podatkiem naliczonym z zamiarem ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT (nie można bowiem przenosić kosztu tego podatku na podatnika wykonującego działalność opodatkowaną VAT). Dopiero, gdy nabyte towary/usługi/ środki trwałe zostaną faktycznie wykorzystane do działalności niedającej prawa do odliczenia (choćby w części), wówczas podatnik powinien dokonać stosownej korekty odliczonego podatku, zgodnie z właściwymi szczególnymi przepisami na gruncie ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższą argumentację, w związku z zamiarem rozpoczęcia przez Gminę świadczenia dla Spółki usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych z wykorzystaniem Infrastruktury Wod-Kan bezpośrednio po uruchomieniu/zdatności do użytkowania tego majątku, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w okresie rozliczeniowym, w którym Gmina otrzyma fakturę, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne dla możliwości odliczenia VAT, określone w art. 88 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydanych na gruncie analogicznego stanu faktycznego interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS"): z dnia 21 sierpnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.366.2017.1.AJ i z dnia 15 września 2017 r., sygn. 0113- KDIPT2-1.4011.296.2017.1.MAP, w których DKIS potwierdził prawo gmin do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy podkreślić, że co do zasady, dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Świadczenie można uznać za dokonane odpłatnie dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru/usługi.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ww. ustawy).

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień. W przepisach dotyczących zwolnień od podatku nie wymieniono usług dotyczących przesyłu wody/ścieków.

Po analizie okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w świetle przywołanych przepisów prawa, należy potwierdzić stanowisko Gminy, że:

* Gmina ponosząc nakłady na budowę Infrastruktury Wod-Kan działa/będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Infrastruktura ma bowiem służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych (świadczenia na rzecz Spółki usług przesyłu wody i ścieków), na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, za wynagrodzeniem, które - jak Gmina wskazała - ma zostać skalkulowane przy uwzględnieniu zarówno zobowiązania Gminy do realizacji zadań własnych, jak i realiów rynkowych. Zatem w tym zakresie Gmina będzie wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

* Usługa przesyłu wody i ścieków komunalnych, świadczona przez Gminę dla Spółki z wykorzystaniem Infrastruktury Wod-Kan, będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku.

Skoro bowiem Gmina za usługę będzie otrzymywała wynagrodzenie, zatem wystąpi świadczenie wzajemne spełniające definicję wskazaną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie przepisy nie przewidują dla tego rodzaju usług zwolnienia od podatku.

* Gmina w związku z zamiarem rozpoczęcia świadczenia dla Spółki usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych z wykorzystaniem Infrastruktury Wod-Kan, ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że Infrastruktura w całości jest/będzie przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych (świadczenia usługi przesyłu), zatem - o ile nie ma/nie będzie negatywnych przesłanek wykluczających możliwość odliczenia podatku - prawo do odliczenia przysługuje/będzie przysługiwało w pełnym zakresie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w wniosku jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.