0115-KDIT1-3.4012.108.2017.2.MZ - Mechanizm odwrotnego obciążenia dla dostawy i montażu konstrukcji stalowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 23, 24 i 31 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objęcia świadczonych przez Wnioskodawcę usług mechanizmem odwrotnego obciążenia - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23, 24 i 31 maja 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objęcia świadczonych przez Wnioskodawcę usług mechanizmem odwrotnego obciążenia.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

X. S. A. w ramach umowy zawartej z generalnym wykonawcą realizuje kompleksową dostawę i montaż konstrukcji stalowej na budowie obiektu handlowego. Umowa ta realizowana jest w dwojaki sposób:

W umowie z generalnym wykonawcą na kompleksową dostawę i montaż konstrukcji stalowej na budowie obiektu handlowego zawartej przez X. S.A., nie ma rozgraniczenia wartości dostarczanych konstrukcji oraz robót montażowych wykonywanych na budowie (określono łącznie wynagrodzenie za kompleksowy zakres w pkt 1, jak też w pkt 2). Udział wartościowy wyprodukowanych we własnym zakresie elementów konstrukcji stalowej, bądź zakupionych od dostawcy zewnętrznego elementów konstrukcji stalowej w wartości umowy z generalnym wykonawcą stanowi minimum 80%, zaś udział wartościowy robót związanych z montażem konstrukcji stalowej na budowie w wartości umowy z generalnym wykonawcą nie przekracza 20%.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku z dnia 23 maja 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że Spółka powzięła wątpliwości, czy może zaklasyfikować ww. świadczenie kompleksowe wg PKWiU 43.99.50.0 jako "Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych". W związku z powyższym Spółka złożyła wniosek do Urzędu Statystycznego w Łodzi o nadanie symbolu klasyfikacyjnego, w którym to wniosku zwróciła się o zaklasyfikowanie świadczonej na rzecz generalnego wykonawcy kompleksowej dostawy i montażu konstrukcji stalowej na budowie obiektu handlowego.

W udzielonej odpowiedzi Urząd Statystyczny zaklasyfikował ww. wyroby/usługi wg PKWiU 2008 w następujący sposób

Natomiast pismem z dnia 24 maja 2017 r. Wnioskodawca dodatkowo poinformował, że zgodnie z postanowieniami umowy zawartej w grudniu 2016 r. na kompleksową dostawę i montaż konstrukcji stalowej na obiekcie handlowym w L., Spółka wywodzi, że cała transakcja stanowi usługę budowlaną, klasyfikowaną jako "Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych" pod symbolem PKWiU 43.99.50.0, stąd winna być objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Ostatecznie w dniu 31 maja 2017 r. Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, że:

1. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług;

2. Nabywca kompleksowej dostawy i montażu konstrukcji stalowej na obiekcie handlowym w L., stanowiącej według sprzedawcy usługę budowlaną, klasyfikowaną jako "Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych" pod symbolem PKWiU 43.99.50.0, jest również zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy określone w pkt 1a, 1b, 2a i 2b stany faktyczne, świadczone przez X. S.A. jako podwykonawca w ramach kompleksowych umów z generalnymi wykonawcami na dostawę i montaż konstrukcji stalowej na budowie obiektów handlowych, stanowią usługi budowlane określone w załączniku nr 14 do ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2017 r. pod pozycją roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych, stąd winny być rozliczane przez X. S.A. na rzecz generalnego wykonawcy w ramach mechanizmu "odwrotnego obciążenia" bez podatku VAT należnego na fakturze?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie określone stany faktyczne, świadczone jako podwykonawca w ramach umów z generalnymi wykonawcami na kompleksową dostawę i montaż konstrukcji stalowej na budowie obiektów handlowych, winny być rozliczane w ramach mechanizmu "odwrotnego obciążenia" bez podatku VAT należnego na fakturze, w związku z tym, iż mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2017 r. pod pozycją roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Dla celów podatkowych złożone działania podatnika powinny być - co do zasady - traktowane jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

W ramach świadczenia złożonego wyróżnić można świadczenie podstawowe (zasadnicze) oraz świadczenia pomocnicze, które nie stanowią celu samego w sobie, ale służą wykonaniu świadczenia podstawowego. Świadczenie złożone jako jedną całość należy opodatkować według zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Przy dalszych "podzleceniach" przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

I tak, według art. 647¹ § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.) - dalej jako "k.c." - w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 647¹ § 2 k.c.).

Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przepis § 2 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 647¹ § 3 k.c.).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - dalej zwanej "Dyrektywą" - (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług - odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Jak stanowi art. 106e ust. 4 ustawy, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach umowy zawartej z generalnym wykonawcą realizuje kompleksową dostawę i montaż konstrukcji stalowej na budowie obiektu handlowego. Umowa ta realizowana jest w dwojaki sposób:

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że Spółka wywodzi z postanowień umowy z generalnym wykonawcą, że cała transakcja (produkcja i montaż konstrukcji stalowej na budowie obiektu handlowego) stanowi usługę budowlaną klasyfikowaną jako "Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych pod symbolem PKWiU 43.99.50.0.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą opodatkowania ww. usług - zastosowania przepisów art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Rozstrzygając niniejszą sprawę w zakresie żądania wyrażonego przez Wnioskodawcę w postawionym pytaniu należy stwierdzić, że o charakterze świadczonych robót decyduje całokształt okoliczności faktycznych jakie towarzyszą realizacji tych czynności. Dlatego też wnioski płynące ze wskazanego wcześniej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96) przystają do okoliczności przedmiotowej sprawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca (podatnik VAT czynny) działa jako podwykonawca (na zlecenie głównego wykonawcy będącego również podatnikiem VAT czynnym) w zakresie czynności, które zostały sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.99.50.0 mieszczącego się w katalogu załącznika nr 14 do ustawy, to tym samym w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem tak opisane i zaklasyfikowane we wniosku usługi budowlane realizowane na podstawie zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a generalnym wykonawcą podlegają rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy o zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia bez wykazywania podatku VAT należnego na fakturze na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 106e ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za prawidłowe.

Zastrzega się jednocześnie, że warunkiem takiego rozstrzygnięcia jest jedynie prawidłowa klasyfikacja czynności dokonana przez Wnioskodawcę. Organ wydający interpretację oparł się więc na podanej przez Wnioskodawcę ostatecznej klasyfikacji PKWiU.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone czynności do odpowiedniego grupowania PKWiU (43.99.50.0). Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny (tu: odmienna od podanej we wniosku klasyfikacja wykonywanych czynności), interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.