0115-KDIT1-2.4012.861.2018.1.KK - Prawo do częściowego odliczenia VAT od wydatków związanych z nabyciem i utrzymaniem specjalistycznego pojazdu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem i utrzymaniem specjalistycznego pojazdu... - jest prawidłowe.

W dniu 16 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem i utrzymaniem specjalistycznego pojazdu....

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Do zakresu działania Gminy zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym) należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina wybrane zadania wykonuje poprzez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną, tj. Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: Zakład), działający obecnie w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym również z Zakładem (działającym jeszcze wtedy w formie samorządowego zakładu budżetowego).

Tym samym Gmina wraz z Zakładem dla celów rozliczeń traktowana jest jako jeden podatnik VAT. Wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane technicznie przez Zakład traktowane są więc na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) jako wykonane przez Gminę - czynnego podatnika VAT.

Gmina poprzez Zakład wykonuje czynności, które jej zdaniem:

A. pozostają poza zakresem ustawy o VAT (są to w szczególności czynności "wewnętrzne" dokonywane na rzecz poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy, np. utrzymanie dróg oraz pielęgnacja zieleni),

B. podlegają opodatkowaniu VAT wg różnych stawek, a ich następstwem jest naliczenie kwoty podatku według odpowiedniej stawki i odprowadzenie jej do urzędu skarbowego (są to w szczególności czynności polegające na świadczeniu usług cmentarnych oraz usługi zakresu dzierżawy lokali),

C. podlegają zwolnieniu z VAT (jest to w szczególności wynajem lokali mieszkalnych).

Zakład (czyli de facto Gmina) nabył specjalistyczny pojazd o nazwie... (nie jest to samochód osobowy w rozumieniu ustawy o VAT), przeznaczony do odśnieżania. Kontrahent wystawił fakturę wskazując jako odbiorcę Zakład, jako nabywcę zaś - Gminę. W przyszłości Zakład będzie ponosił również wydatki bieżące na utrzymanie pojazdu, np. paliwo, części zamienne, naprawy, etc. Z tego tytułu również Zakład będzie otrzymywać faktury VAT.

Przy pomocy powyższego pojazdu Zakład będzie odśnieżał zarówno:

A. ogólnodostępne tereny publiczne, czyli np. drogi gminne, place, chodniki, etc. - zdaniem Gminy tereny te wiążą się jedynie z czynnościami pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT, bowiem nie służą one do sprzedaży towarów czy usług,

B. komercyjne tereny, które służą Zakładowi (czyli de facto Gminie) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. cmentarz gminny, na którym pobierane są cywilnoprawne opłaty cmentarne, odpłatne miejsca postojowe (poza pasem ruchu drogowego) oraz dzierżawione tereny handlowe - wszystkie powyższe opłaty pobiera Zakład i to on rozlicza z tego tytułu VAT należny, które to rozliczenia następnie trafiają do scentralizowanej deklaracji VAT-7 Gminy.

W związku z powyższym, Gmina powzięła wątpliwości, co do właściwej proporcji mającej zastosowanie w odniesieniu do odliczania VAT od nabycia pojazdu oraz kosztów bieżących.

Zakładowi oraz urzędowi obsługującemu Miasto przypisane są bowiem różne tzw. pre-proporcje zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Niniejszy wniosek dotyczy wydatków "mieszanych" związanych niepodzielnie z ww. działalnością A i B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu wydatków na nabycie oraz utrzymanie pojazdu..., Zakładowi (czyli de facto Gminie) przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o pre-proporcję wyliczoną dla Zakładu?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu wydatków na nabycie oraz utrzymanie pojazdu..., Zakładowi (czyli de facto Gminie) przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o pre-proporcję wyliczoną dla Zakładu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

* wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

* nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez podmiot, który nie występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Nie jest, przy tym możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT, bądź czynnościami zwolnionymi z tego podatku.

W konsekwencji, wydatki ponoszone na nabycie oraz utrzymanie pojazdu... (służącego zarówno do odśnieżania terenów publicznych jak i komercyjnych), związane są, zdaniem Wnioskodawcy, z wykonywaniem czynności, które dają podatnikowi prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy pomocy powyższego pojazdu Zakład będzie bowiem odśnieżał zarówno:

A. ogólnodostępne tereny publiczne, czyli np. drogi gminne, place, chodniki, etc. - zdaniem Gminy tereny te wiążą się jedynie z czynnościami pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT, bowiem nie służą one do sprzedaży towarów czy usług,

B. komercyjne tereny, które służą Zakładowi (czyli de facto Gminie) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. cmentarz gminny, na którym pobierane są cywilnoprawne opłaty cmentarne, odpłatne miejsca postojowe (poza pasem ruchu drogowego) oraz dzierżawione tereny handlowe - wszystkie powyższe opłaty pobiera Zakład i to on rozlicza z tego tytułu VAT należny, które to rozliczenia następnie trafiają do scentralizowanej deklaracji VAT-7 Gminy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak o celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2. oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji", tj. prewspółczynnika VAT. Ponadto ustawodawca wskazał, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ustawodawca wskazał w art. 86 ust. 22, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej Rozporządzenie).

Rozporządzenie to określa w szczególności sposób określania pre-współczynnika VAT dla jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury oraz uczelni publicznych i instytutów badawczych.

W myśl § 3 ust. 1 Rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast zgodnie z § 2 pkt 8 Rozporządzenia - ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

* urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy/urzędu miasta),

* samorządowej jednostki budżetowej,

* samorządowego zakładu budżetowego.

W konkluzji powyższego, w przypadku odliczania VAT naliczonego przy zastosowania pre-współczynnika, od wydatków ponoszonych przez Gminę, niniejsza proporcja powinna zostać ustalona odrębnie dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych, w tym również dla Zakładu.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku ponoszenia wydatków na nabycie oraz utrzymanie pojazdu... (służącego zarówno do odśnieżania terenów publicznych jak i komercyjnych), związanych z czynnościami pozostającymi poza działalnością gospodarczą oraz z działalnością gospodarczą, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-współczynnika obliczonego dla Zakładu.

W ocenie Gminy, dokonując odliczenia VAT, będzie ona zobowiązana do stosowania pre-współczynnika wyliczonego dla Zakładu, który faktycznie wykorzystuje nabyte towary oraz usługi do tzw. działalności "mieszanej".

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS).

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB3- 1.4012.491.2017.1.JP, DKIS stwierdził, że: "usługi z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków wykonuje zakład budżetowy. Wobec powyższego kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy oraz zawartych w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego"

Zbieżne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.78.2017.2.SR, w której DKIS wskazał, że: "Wnioskodawca dokonując odliczania podatku naliczonego od zakupów dokonanych za pośrednictwem Zespołu (...) w ramach realizowanych inwestycji, które zostaną przekazane placówkom oświatowym i będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi ustawie o VAT, powinien stosować tzw. "prewspółczynnik", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczony dla placówki oświatowej oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną dla placówki oświatowej wykorzystującej budynek".

Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.150.2017.1.MN, w której podkreślił, że: "W przedmiotowej sprawie obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez jednostkę wykorzystującą przedmiotową inwestycję, tj. Zespołu Szkól, w konsekwencji w przypadku inwestycji służącej działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT, odliczenie VAT naliczonego od tej inwestycji powinno nastąpić według współczynnika o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ustalonego dla tej jednostki (tj. jednostki wykorzystującej rzeczową inwestycję)".

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.502.2017.1.ABi, DKIS stwierdził, że: "Jak wynika z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług dc celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników - w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. W konsekwencji odrębnie będzie ustalany sposób wyliczania proporcji obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jako osobę prawną urzędu działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej (tj. urzędu gminy, urzędu miasta i starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla pozostałych samorządowych jednostek budżetowych oraz odrębnie dla samorządowych zakładów budżetowych. Ponieważ obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez jednostkę wykorzystującą przedmiotową inwestycję, tj. Zakład Gospodarki Komunalnej, w konsekwencji w przypadku inwestycji służącej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu VAT), odliczenie VAT naliczonego od tej inwestycji powinno nastąpić według prewspółczynnika ustalonego dla tej jednostki (tj. jednostki wykorzystującej rzeczową inwestycję)".

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.559.2017.1.MR, DKIS stwierdził, że: "Gmina realizując projekt ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy rolkowiska/lodowiska przy zastosowaniu tzw. "prewspółczynnika", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczonego dla jednostki budżetowej oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy obliczonej dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.186.2017.2.MJ, DKIS stwierdził, że "W podmiotowej sprawie usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków świadczy Zakład Gospodarki Komunalnej. Wobec powyższego kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla Zakładu".

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone również w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 939/16, w którym Sąd stwierdził, że: "Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez samorządowe jednostki terytorialne, przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego (...). Zatem w świetle obowiązującego prawa co do zasady podatnik ustala jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, a jedynie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawco uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalania odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej".

W konsekwencji, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT w oparciu o pre-proporcję wyliczoną dla Zakładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.