0115-KDIT1-2.4012.836.2018.1.KK - Opodatkowanie podatkiem VAT opłat z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe, momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem wskazanych opłat oraz stawek podatku dla ww. opłat - jest prawidłowe.

W dniu 6 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe, momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem wskazanych opłat oraz stawek podatku dla ww. opłat.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Dnia 1 stycznia 2019 r. nastąpi ustawowe przekształcenie prawa wieczystego użytkowania we własność gruntów - ustawa z 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 4 września 2018 r. poz. 1716).

Przedmiotowe przekształcenie obejmie właścicieli domów jednorodzinnych i samodzielnych lokali położonych w budynkach wielorodzinnych wraz z m.in. budynkami gospodarczymi i garażami. Ustawa dotyczy gruntów zabudowanych wyłącznie budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi lub wielorodzinnymi, w których co najmniej połowę liczby lokali stanowią mieszkania.

Osoby, które staną się z mocy prawa właścicielami gruntów, będą uiszczały należności w formie corocznej opłaty przez 20 lat. Jej wysokość będzie odpowiadała opłacie rocznej za użytkowanie wieczyste, obowiązującej w dniu przekształcenia. Samorządy będą mogły waloryzować te opłaty tylko przy zastosowaniu wskaźników ogłaszanych przez GUS.

Możliwe będzie wniesienie opłaty jednorazowo. Ustawa określa wysokość bonifikaty, jaka może być udzielona w przypadku wniesienia jednorazowej opłaty za przekształcenia gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa.

W przypadku gruntów stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego o udzieleniu bonifikaty i jej wysokości zdecyduje rada.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opłaty uiszczane przez osoby, które staną się z mocy prawa właścicielami gruntów będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?

2. Kiedy będzie powstawał obowiązek podatkowy? Czy obowiązek powstawać będzie przy każdej racie, czy też jednorazowo w momencie przekształcenia ustawowego?

3. Jaka stawka lub stawki podatku VAT będą w przedmiotowej sprawie obowiązywać? Czy obowiązywać będzie stawka VAT tak jak dla wieczystego użytkowania ustanowionego do 31 kwietnia 2004 r. - opłaty nie będą podległy VAT, opłaty za wieczyste ustanowione w okresie 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. - stawka 22%, opłaty od wieczystego użytkowania ustanowionego od 1 stycznia 2011 r. do chwili obecnej 23%?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty uiszczane przez osoby, które staną się z mocy prawa właścicielami gruntów będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT). Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług reguluje art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując iż: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2).

W myśl natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. Powyższe wynika z konieczności zachowania uniwersalnego i ekonomicznego charakteru kategorii dostawy ze względu na różnorodność systemów prawa rzeczowego poszczególnych krajów członkowskich UE. Reguła ta nalazła odzwierciedlenie w treści art. 7 "ie pytania nr 1:" ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, wedle którego, oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste zalicza się do dostawy towarów, a nie świadczenia usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela".

Ustawodawca, w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, wprost przesądził, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Nowelizacja ustawy o VAT w tym zakresie, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2009 r., została wprowadzona ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

Ad. 2.

Obowiązek podatkowy z tytułu corocznej opłaty wnoszonej przez właścicieli gruntów ustawowo przekształconych, powstawać będzie przy każdej racie.

Istotną cechą czynności polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste jest ustawowo określone rozłożenie w czasie odpłatności z tytułu jej wykonania, gdyż opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego mają charakter cywilnoprawnego świadczenia okresowego, a więc należy spełniać je periodycznie, co jednocześnie powoduje, że rozłożona w czasie jest wymagalność tychże opłat (wyrok WSA w Szczecinie z 21 lutego 2008 r., I SA/Sz 722/07 oraz wyrok NSA z 2 lipca 2009 r., I FSK 878/08).

Wynika to z treści przepisów art. 71 ust. 1, 2 i 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, które określają obowiązki finansowe użytkownika wieczystego zarówno przy zawieraniu umowy, jak i w okresie trwania jego prawa, wynikające z ustawy i z umowy.

Dalej, NSA wskazał, że podatkowe skutki ustanowienia użytkowania wieczystego winny przy tym być rozważane w świetle obowiązujących w dniu ustanowienia tego prawa przepisów odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Oznacza to, że podobnie jak płatność, także obowiązek podatkowy z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego został rozłożony w czasie, do dnia otrzymania całości należności z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego (a zatem w oderwaniu od chwili dokonania dostawy towaru). W przypadku niezmiennego trwania tego prawa, "cena" prawa użytkowania wieczystego jaką użytkownik wieczysty byłby ostatecznie zobowiązany zapłacić, uzależniona byłaby w dużej mierze od długości trwania umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste (wielokrotności uiszczanych opłat rocznych). W przypadku dopuszczonej przez prawo możliwości nabycia przez użytkownika wieczystego, w trybie bezprzetargowym, prawa własności nieruchomości posiadanej dotychczas na zasadach prawa użytkowania wieczystego, podlegające opodatkowaniu, przyszłe opłaty roczne do których poniesienia zobowiązany jest użytkownik, zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jak stanowi powołany przepis, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną na dzień sprzedaży.

W konsekwencji powyższych rozważań, za czynność opodatkowaną należy zatem uznać dostawę użytkowania wieczystego gruntu (a nie nabycie prawa własności tego gruntu) jako nabycie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel, a za podstawę opodatkowania, w zależności od dnia ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, całość wynagrodzenia należnego (wszystko to co stanowi zapłatę) za ustanowienie tego prawa, z uwzględnieniem poniesionych już przez użytkownika wieczystego opłat. Przyjmowana za podstawę opodatkowania cena, o jakiej mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie ma związku z samym faktem sprzedaży na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego prawa własności gruntu (które to zdarzenie organy podatkowy rozpoznają jako neutralne podatkowo, tj. wykluczają możliwość generowania w ten sposób kolejnej czynności opodatkowanej (dostawy) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT). W ten sposób finalizuje się odpłatność za dokonaną dostawę w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego, czyli przeniesienia prawa do rozporządzenia gruntem jak właściciel. Podzielając to stanowisko, warto dodać, że obowiązująca w ramach analizowanej procedury wykupu konieczność zapłaty przez dotychczasowego użytkownika wieczystego ceny, o jakiej mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, będzie w istocie zapłatą z tytułu dokonanej już wcześniej, a nieopłaconej w całości, dostawy w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego. Różnica sprowadza się do tego, że w przypadku kontynuacji użytkowania wieczystego kwota należna naliczana byłaby od uiszczanej corocznie przez użytkownika tzw. opłaty rocznej, a w przypadku takim jak nakreślony we wniosku, kwotą należną będzie pochodna ceny z art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W zakresie terminu powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie ma art. 19a ust. 3 zdanie 1 ustawy o VAT, który stanowi, że: usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Jednocześnie ust. 4 art. 19a podkreśla, iż powyższy przepis ma odpowiednie zastosowanie do dostawy towarów.

Biorąc pod uwagę opisane na wstępie zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych wyżej przepisów i sposobu ich interpretowania, należy stwierdzić, że czynność przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności nie będzie stanowiła dla celów VAT ponownej dostawy tej samej nieruchomości. Dostawa jest czynnością jednokrotną i miała miejsce w momencie ustanowienia takiego prawa. Nie oznacza to jednak, że sama opłata za przekształcenie w każdym przypadku nie podlega opodatkowaniu VAT. Opłata ta bowiem w istocie rzeczy stanowi pozostałą do zapłaty część wynagrodzenia należnego Gminie tytułem ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i powinna być opodatkowana tak jak opodatkowane były opłaty "zwykłe".

Ad. 3.

W zakresie pytania trzeciego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwota należna z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności powinna być opodatkowana według stawki obowiązującej w dniu dostawy. Powyższe znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do zmiany formy władania gruntem na podstawie powołanej ustawy z dnia 20 lipca 2018 r., tj. jeżeli ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. - według stawki 22 proc., a jeśli po 1 stycznia 2011 r. - według stawki 23 proc. Tym samym opłaty związane z przekształceniem prawa wieczystego użytkowania gruntu ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r. nie będą podlegały opodatkowaniu jako opłaty dotyczące dostawy dokonanej w okresie gdy grunty nie były towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak "organ władzy publicznej" czy "urzędy obsługujące te organy" nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem "władza publiczna" czy "organy władzy publicznej", to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że "choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że }}Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność{{

Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej."

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. Ponadto w uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 - Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza - art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której - stosownie do wskazanych przepisów - organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym - organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestię powstania obowiązku podatkowego regulował art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Na podstawie ust. 11 ww. artykułu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Natomiast ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320) dodano do treści ustawy o podatku od towarów i usług art. 19 ust. 16b (w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2013 r.). W myśl tego przepisu, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Określono zatem, że obowiązek podatkowy z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste nie powstaje jednorazowo, jak co do zasady, ma to miejsce przy dostawie towarów, lecz jest powiązany z momentem otrzymania płatności lub terminem płatności opłat (pierwszej i rocznych) pobieranych z tego tytułu.

Należy wskazać, że ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe i w art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw przewidział, że przepis art. 19 ust. 16b w brzmieniu nadanym tą ustawą stosuje się do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak stanowi art. 19a ust. 4 ustawy - przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 29a ustawy - zgodnie z którym - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

Natomiast stosownie do ust. 7 ww. artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.).

W świetle art. 233 ww. ustawy, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zaznaczyć należy, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Natomiast ustanowienie prawa użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów.

W myśl art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121, z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Zgodnie z zapisami art. 32 ust. 1 tej ustawy, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Stosownie do ust. 1a cyt. artykułu, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Według ust. 2 tego artykułu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

W świetle art. 37 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi ust. 2 pkt 5 powyższego artykułu, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2018 r. poz. 1716), z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów.

Według art. 2 ww. ustawy, przez grunty zabudowane na cele mieszkaniowe należy rozumieć nieruchomości zabudowane wyłącznie budynkami:

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy, podstawę ujawnienia prawa własności gruntu w księdze wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków stanowi zaświadczenie potwierdzające przekształcenie, zwane dalej "zaświadczeniem", wydawane przez:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, jeżeli właściciel nieruchomości nie zgadza się z zawartą w zaświadczeniu informacją o wysokości i okresie wnoszenia opłaty, może złożyć do właściwego organu, w terminie 2 miesięcy od dnia doręczenia zaświadczenia, wniosek o ustalenie wysokości lub okresu wnoszenia tej opłaty w drodze decyzji.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, z tytułu przekształcenia nowy właściciel gruntu ponosi, na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu opłatę. Wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia (art. 7 ust. 2 ustawy).

Artykuł 7 ust. 7 ww. ustawy stanowi, że właściciel gruntu w każdym czasie trwania obowiązku wnoszenia opłaty może zgłosić właściwemu organowi na piśmie zamiar jednorazowego jej wniesienia w kwocie pozostającej do spłaty (opłata jednorazowa). Wysokość opłaty jednorazowej odpowiada iloczynowi wysokości opłaty obowiązującej w roku, w którym zgłoszono zamiar wniesienia opłaty jednorazowej, oraz liczby lat pozostałych do upływu okresu, o którym mowa w ust. 6.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów dokonana w drodze zaświadczenia lub decyzji (bez względu na okres ustanowienia prawa użytkowania wieczystego) nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostaje poza zakresem tej ustawy. W związku z powyższym, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności nieruchomości będzie stanowić jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie na "władztwo do rzeczy", które użytkownik już uzyskał. Czynność ta nie będzie mogła być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z czym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak, jakkolwiek sama czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych nie stanowi ponownej dostawy towaru (dostawa towaru nastąpiła już z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego), to nie można uznać aby czynność ta była neutralna na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów, to w konsekwencji również pozostała do spłaty należność w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności tych gruntów nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast ustanowienie użytkowania wieczystego, po dniu 30 kwietnia 2004 r., stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu. W związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności pozostaje do spłaty należność w formie opłaty rocznej przekształceniowej lub opłaty jednorazowej z tytułu przekształcenia. Zatem Gmina dla czynności, w związku z którymi będzie pobierała opłaty, będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, stwierdzić należy, że opłaty należne Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, ustalone na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Przechodząc z kolei do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego od opłat pobieranych z tytułu przekształcenia użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności, wskazać należy, że obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy, tj. z końcem okresu do którego odnoszą się płatności. Jeżeli jednak przed dniem 31 grudnia Gmina otrzyma całość lub część opłaty rocznej, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, obowiązek podatkowy należy rozpoznać z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Końcowo należy zaznaczyć, że uiszczenie opłaty należnej Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego, w sytuacji gdy ustanowienie tego prawa nastąpiło po 30 kwietnia 2004 r., a Gmina rozliczyła z tego tytułu podatek w całości z góry od wszystkich należnych opłat (od pierwszej opłaty oraz od opłat rocznych za cały okres użytkowania), nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W kwestii stawki podatku z tytułu opłat należnych Gminie, należy wskazać, że będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku jaka obowiązywała w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Oznacza to, że jeżeli użytkowanie wieczyste ustanowione zostało w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. opłaty roczne z tytułu tego użytkowania - wobec wypełnienia dyspozycji art. 41 ust. 14a ustawy - będą podlegały opodatkowaniu według stawki podatku obowiązującej dla czynności w momencie jej wykonania, czyli w wysokości 22%. Natomiast w przypadku oddania do użytkowania wieczystego gruntu po 1 stycznia 2011 r. stawka opodatkowania będzie wynosić 23%. Zatem każdą należność stanowiącą element ceny należy opodatkować tą samą stawką podatku.

Tym samym stanowisko Gminy należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stosownie natomiast do treści art. 14na § 2 ww. ustawy, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.