0115-KDIT1-2.4012.553.2018.1.AW - Wcześniejsza zapłata zobowiązań z tytułu podatku VAT ze środków pochodzących w całości z rachunku VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie możliwości obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług na podstawie art. 108d ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług na podstawie art. 108d ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest... zajmującym się m.in. (...) oraz (...). W dniu 1 lipca br. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 62, dalej: ustawa nowelizująca), wprowadzająca tzw. mechanizm podzielonej płatności (split payment). Spółka z dniem 1 lipca 2018 r. będzie rozliczać się z kontrahentami w oparciu o mechanizm podzielonej płatności.

Spółka zamierza korzystać z dodanego ustawą nowelizującą do ustawy o VAT rozwiązania wskazanego w przepisie art. 108d ust. 1 ustawy o VAT, polegającego na możliwości wcześniejszej zapłaty zobowiązań z tytułu podatku VAT ze środków pochodzących w całości z rachunku VAT.

Zgodnie z ww. przepisem, jeżeli zapłata zobowiązania podatkowego z tytułu VAT następuje w całości z rachunku VAT w terminie wcześniejszym niż termin przewidziany na zapłatę podatku, wówczas kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu VAT można obniżyć o kwotę obliczoną na podstawie określonego w tym przepisie wzoru.

Spółka zamierza dokonywać zapłat zobowiązań podatkowych z tytułu VAT (będą to przybliżone kwoty zobowiązań wynikające z ksiąg podatkowych Spółki, które ostatecznie mogą okazać się nieco wyższe, niż kwota rzeczywistego zobowiązania) w terminie wcześniejszym niż termin przewidziany na złożenie deklaracji podatkowej. W tym przypadku zapłata podatku VAT będzie realizowana w całości z rachunku VAT lub kilku rachunków VAT. Płatność będzie dokonywana w kilku częściach, w miarę wpływu środków na rachunki VAT. Natomiast złożenie deklaracji podatkowej będzie następowało w terminie późniejszym niż moment płatności podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie uprawniona do stosowania rozwiązania przewidzianego przepisem art. 108d ustawy o VAT, polegającego na możliwości obniżenia kwoty z tytułu podatku VAT w wyniku dokonania wcześniejszej, niż przewidziana przepisami ustawy o VAT, zapłaty zobowiązania podatkowego zrealizowanej w całości z rachunku VAT lub kilku rachunków VAT, również w sytuacji gdy deklaracja dla podatku VAT zostanie złożona w terminie późniejszym, jednak nie dłuższym niż określony w przepisach ustawy o podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy: będzie on uprawniony do stosowania rozwiązania przewidzianego przepisem art. 108d ustawy o VAT, polegającego na obniżeniu kwoty z tytułu podatku VAT, w wyniku dokonania wcześniejszej, niż przewidziana przepisami ustawy o VAT, zapłaty zobowiązania podatkowego zrealizowanej w całości z rachunku VAT lub kilku rachunków VAT, również w sytuacji gdy deklaracja dla podatku VAT zostanie złożona w terminie późniejszym, jednak nie dłuższym niż określony w przepisach.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki.

a. Pojęcie zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 5 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: O.p.), zobowiązaniem podatkowym jest " (...) wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego".

b. Regulacje ustawy nowelizującej oraz ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, "Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b".

Powyższy przepis stanowi w tym zakresie regułę ogólną, od której regulacje ustawy o VAT przewidują wyjątki.

Analogiczna sytuacja dotyczy terminów składania deklaracji podatkowych, które zgodnie z regułą ogólną określoną w przepisie art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, "Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z przepisem art. 108d ust. 1 ustawy o VAT, "Jeżeli zapłata zobowiązania podatkowego z tytułu podatku następuje w całości z rachunku VAT w terminie wcześniejszym niż termin zapłaty podatku, kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku można obniżyć o kwotę wyliczoną według wzoru:

S=Z x r x ⁿ/₃₆₀

w którym poszczególne symbole oznaczają:

S - kwotę, o którą obniża się kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku,

Z - kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku wynikającą z deklaracji podatkowej przed obniżeniem tego zobowiązania,

r - stopę referencyjną Narodowego Banku Polskiego obowiązującą na dwa dni robocze przed dniem zapłaty podatku,

n - liczbę dni od dnia, w którym obciążono rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, z wyłączeniem tego dnia, do dnia, w którym upływa termin zapłaty podatku, włącznie z tym dniem".

Zdaniem Spółki, aby możliwe było zastosowanie rozwiązania przewidzianego przepisem art. 108d ust. 1 ustawy o VAT, Spółka musi spełnić dwa warunki:

* zapłacić kwotę zobowiązania podatkowego w całości z rachunku VAT, oraz

* dokonać tej płatności w terminie wcześniejszym niż termin zapłaty podatku.

Mając na uwadze powyższe, skoro Spółka zamierza dokonywać zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu VAT w całości z rachunku lub rachunków VAT Spółki oraz w terminie wcześniejszym, niż termin przewidziany na zapłatę podatku VAT, to będzie uprawniona do stosowania mechanizmu określonego w przepisach art. 108d ustawy o VAT.

Natomiast okoliczność, że deklaracja dotyczącą podatku VAT będzie składana w późniejszym terminie niż wpłata podatku nie ma w tym przypadku znaczenia dla możliwości zastosowania rozwiązania przewidzianego przepisem art. 108d ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1787/17, gdzie NSA potwierdził, iż "zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy przepisu prawa i bez znaczenia pozostaje, kiedy podatnik wyjawi w deklaracji podatkowej zaistnienie zdarzenia rodzącego skutki podatkowe, ponieważ termin zapłaty podatku pozostaje niezmienny".

Innymi słowy, z powyższego wyroku NSA wynika, że moment złożenia deklaracji dla podatku VAT nie ma znaczenia dla momentu powstania zobowiązania w podatku VAT.

Analogicznie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 kwietnia br. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 147/18, w ocenie którego zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a nie wskutek złożenia deklaracji. Deklaracja podatkowa jest zaś formą oświadczenia wiedzy podatnika, dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego i nie jest wiążąca dla organów podatkowych.

W konsekwencji, złożenie deklaracji dla podatku VAT w terminie późniejszym niż wpłata zobowiązania z podatku VAT nie może uniemożliwiać zastosowania rozwiązania wskazanego w art. 108d ustawy o VAT jeżeli Spółka:

Końcowo należy podkreślić, że jeżeli stosując art. 108d ustawy o VAT, Spółka uiści wcześniej wyższą kwotę zobowiązania niż kwota zobowiązania, która zostanie ostatecznie przedstawiona w deklaracji VAT, to w dalszym ciągu hipoteza art. 108d ustawy o VAT będzie wypełniona, gdyż na moment zapłaty VAT przez Spółkę kwota podatku VAT będzie uiszczona w całości. Skoro bowiem kwota zobowiązania wykazana w deklaracji VAT będzie niższa niż rzeczywiście wpłacona to oznacza, że wpłacając kwotę VAT z wyprzedzeniem Spółka zapłaciła więcej, a więc uiściła podatek VAT z pewnością w całości.

Jednocześnie nie ma znaczenia, że Spółka uiści podatek VAT w częściach, gdyż w dalszym ciągu będzie istniała możliwość ustalenia łącznej kwoty, o którą obniża się zobowiązanie podatkowe w podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 99 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Ustawą z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 62) z dniem 1 lipca 2018 r.m.in. wprowadzono nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle art. 108a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Na podstawie ust. 2 powołanego artykułu, zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

Jak wskazuje ust. 3 analizowanego artykułu, zapłata z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności dokonywana jest w złotych polskich przy użyciu komunikatu przelewu udostępnionego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, przeznaczonego do dokonywania płatności w mechanizmie podzielonej płatności, w którym podatnik wskazuje:

Stosownie do art. 2 pkt 37 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o rachunku VAT - rozumie się przez to rachunek VAT, o którym mowa w:

W myśl art. 108d ust. 1 ustawy, jeżeli zapłata zobowiązania podatkowego z tytułu podatku następuje w całości z rachunku VAT w terminie wcześniejszym niż termin zapłaty podatku, kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku można obniżyć o kwotę wyliczoną według wzoru:

S=Z x r x ⁿ/₃₆₀

w którym poszczególne symbole oznaczają:

S - kwotę, o którą obniża się kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku,

Z - kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku wynikającą z deklaracji podatkowej przed obniżeniem tego zobowiązania,

r - stopę referencyjną Narodowego Banku Polskiego obowiązującą na dwa dni robocze przed dniem zapłaty podatku,

n - liczbę dni od dnia, w którym obciążono rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, z wyłączeniem tego dnia, do dnia, w którym upływa termin zapłaty podatku, włącznie z tym dniem.

Zgodnie z art. 108d ust. 2 ustawy, kwotę, o którą obniża się kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku, zaokrągla się do pełnych złotych.

Do zaokrąglenia kwoty, o którą obniża się kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku, stosuje się przepis art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej (ust. 3 cyt. artykułu).

W świetle art. 62a ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1876, z późn. zm.), dla rachunku rozliczeniowego bank prowadzi rachunek VAT.

Rachunek VAT jest prowadzony w walucie polskiej - ust. 2 ww. artykułu.

Stosownie do ust. 3 tegoż artykułu, dla rachunków rozliczeniowych prowadzonych dla tego samego posiadacza bank prowadzi jeden rachunek VAT, niezależnie od liczby prowadzonych dla tego posiadacza rachunków rozliczeniowych. W przypadku prowadzenia więcej niż jednego rachunku rozliczeniowego dla tego samego posiadacza bank prowadzi, na wniosek tego posiadacza, więcej niż jeden rachunek VAT.

Jak wskazuje art. 62b tej ustawy, rachunek VAT może być obciążony wyłącznie w celu:

(...)

2) wpłaty podatku od towarów i usług, dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b i art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług lub odsetek za zwłokę od dodatkowego zobowiązania podatkowego, na rachunek urzędu skarbowego;

(...).

Analiza powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że z dniem 1 lipca 2018 r. ustawodawca - na mocy przepisu art. 108d ustawy - przewidział możliwość obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego (tzw. "skonto"), przy czym prawo do skorzystania z tej preferencji zostało jednak uzależnione od spełnienia m.in. warunków dotyczących sposobu regulowania zobowiązania podatkowego. W art. 108d ust. 1 ustawy wskazano, że podatnik może obniżyć kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku o kwotę wyliczoną według wzoru określonego w tym przepisie, jeżeli zapłata zobowiązania podatkowego z tytułu podatku następuje w całości z rachunku VAT w terminie wcześniejszym niż termin zapłaty podatku.

Ponadto należy nadmienić, że wprowadzenie mechanizmu podzielonej płatności spowodowało konieczność dostosowania do nowych przepisów obowiązujących druków deklaracji VAT. I tak, do wzorów VAT-7 i VAT-7K wprowadzone zostały m.in. następujące zmiany:

* dodano nową pozycję 58 w części E dotyczącej obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu,

* dodano w części F nową pozycję 67, którą podatnik wypełnia w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym będzie korzystał z obniżenia zobowiązania podatkowego, w przypadku dokonania zapłaty tego zobowiązania w całości z rachunku VAT (art. 108d ustawy o VAT).

W kontekście powyższego organ zgadza się ze Spółką, iż w sytuacji dokonania zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w całości z rachunku VAT w terminie wcześniejszym niż termin zapłaty tego podatku, będzie ona - co do zasady - uprawniona do obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług o kwotę wyliczoną we wzoru, określonego w art. 108d ust. 1 ustawy. Jednakże nie można zaaprobować stwierdzenia Spółki, iż bez wpływu na powyższe uprawnienie pozostaje okoliczność, że deklaracja dotycząca podatku od towarów i usług będzie składana w późniejszym terminie niż wpłata podatku, jak również fakt uiszczenia podatku w częściach albo w kwocie wyższej niż kwota zobowiązania.

Treść art. 108d wskazuje bowiem, że dla potrzeb ustalenia - na podstawie ww. wzoru - kwoty zmniejszającej wartość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, należy uwzględnić m.in. "kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku wynikającą z deklaracji podatkowej przed obniżeniem tego zobowiązania". Powyższe oznacza, że kwota zobowiązania podatkowego w "pierwotnej" wysokości (przed jej obniżeniem o skonto) musi wynikać z deklaracji (z wypełnioną poz. 67) złożonej za dany okres rozliczeniowy przed ustawowym terminem do jej złożenia. Wbrew opinii Spółki, zapłacona w terminie wcześniejszym kwota zobowiązania nie może być "przybliżoną kwotą wynikającą z ksiąg podatkowych Spółki". Jednocześnie regulacja zawarta w art. 108d ustawy wyklucza prawo do obniżenia kwoty zobowiązania przy częściowej zapłacie podatku.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Spółki w ujęciu całościowym uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy nadmienić, że na zmianę rozstrzygnięcia nie mogą wpłynąć powołane przez Spółkę wyroki jako nieodnoszące się w swej treści do mechanizmu podzielonej płatności. Wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1787/17 zapadł bowiem w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Z kolei orzeczenie o sygn. akt I SA/Łd 147/18 wydane przez WSA w Łodzi (Spółka we wniosku podała - WSA w Warszawie) zapadł na tle sporu co do wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji obniżenia przez stronę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.