0115-KDIT1-2.4012.53.2018.1.AP - Brak opodatkowania sprzedaży niezabudowanych działek gruntu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2018 r. (data wpływu 24 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży niezabudowanych działek gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 24 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży niezabudowanych działek gruntu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 12 grudnia 1997 r. aktem notarialnym nabył Pan wraz z małżonką (małżonkowie nie mają rozdzielności majątkowej) 1/2 (jedną drugą części) prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z 5 niezabudowanych działek gruntu o łącznym obszarze 0,8674 ha (osiem tysięcy sześćset siedemdziesiąt cztery metry kwadratowe) położonych w K. przy ulicy O. L. i P. w obrębie ewidencyjnym.., oznaczonych w ewidencji gruntów numerami: 7/2, 25/1, 26/1, 28/1 i 46/2. Działki te nabył Pan wraz z żoną z "majątku dorobkowego". Pozostałą część nabyli - tym samym aktem notarialnym, małżonkowie X (małżeństwo to również nie posiada rozdzielności małżeńskiej). W roku 1999 na podstawie decyzji Prezydenta przekształcił Pan wraz z żoną prawo wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości gruntu. Od działek tych przez cały okres ich posiadania płacił Pan wraz z żoną co rocznie podatek rolny, albowiem działki te w rejestrze gruntów oznaczone są jako grunty orne, pastwiska trwałe - choć nie prowadził Pan wraz z żoną na tych gruntach również działalności rolnej. Nie ubiegał się Pan wraz z żoną o uzyskanie decyzji o wyłączeniu tych gruntów z produkcji rolnej. Z powyższych działek nie były dokonywane dostawy (sprzedaż) produktów rolnych, nie były one też przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze - rosła na niej trawa i krzewy, które co jakiś czas były koszone. Ponadto nie podejmowano żadnych aktywnych działań polegających na uzbrojeniu terenu w postaci mediów, ich ogrodzenia itp. Nie prowadził Pan wraz z żoną żadnych działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności tych działek. Nie ogłaszał Pan wraz z żoną sprzedaży tych działek (udziałów) w środkach masowego przekazu, jedynie podpisał Pan wraz z żoną umowę pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, z której następnie zrezygnował. Działki te objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym oznaczone są jako zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. Na powyższy plan nie miał Pan wraz z żoną żadnego wpływu. Działki nie zostały podzielone na działki budowlane, ani scalane. Nie występował Pan wraz z żoną o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Obecnie zamierza Pan wraz z żoną tę nieruchomość sprzedać, bez pośrednictwa biura handlu nieruchomościami. Sprzedaż będzie miała charakter incydentalny, albowiem jest to Pana pierwsza sprzedaż nieruchomości gruntowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż udziału w nieruchomości gruntowej na którą składają się działki o numerach 7/2, 25/1, 26/1, 28/1 i 46/2 jest opodatkowana podatkiem VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż nieruchomości gruntowej nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia tych nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Sprzedaż tych działek można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wobec powyższego, uważa Pan, że może korzystać z przysługującego mu prawa do rozporządzenia własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. W chwili obecnej zamierza Pan wraz z żoną tę nieruchomość sprzedać, będzie to pierwsza sprzedaż tego rodzaju. Poza zakupem nie dokonywał Pan wraz z żoną w związku z posiadaniem tej nieruchomości jakichkolwiek aktywnych czynności technicznych, prawnych i marketingowych, które wskazywałyby na zamiar jej wykorzystania w celach zarobkowych. A tylko takie czynności, choćby jednorazowe, zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazują że osoba je wykonująca może być podatnikiem podatku od towarów i usług. Taką wykładnię incydentalnej sprzedaży nieruchomości z majątku prywatnego zawiera orzeczenie TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby". To, że powyższe orzeczenie dotyczy sprzedaży gruntów rolniczych przekształconych w grunty pod zabudowę nie zmienia faktu, że istotą stanowiska TSUE jest to, że sprzedaż nieruchomości gruntowej stanowiąca zwykłe wykonywanie prawa własności nie może być objęta podatkiem VAT. Planowana przez Pana sprzedaż jest właśnie czynnością z zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Spójne z przedstawionymi konkluzjami orzeczenia TSUE wyrażają wyroki NSA (m.in. wyroki z: 29 sierpnia 2014 r. I FSK 1229/13, 28 listopada 2014 r. I FSK 1899/13, 25 kwietnia 2017 I FSK 100/17) a także dostępne interpretacje organów skarbowych czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2015 r., IBPP1/4512-260/15/MG gdzie uznał, że sprzedaż działek nie podlega VAT, gdyż: "(...) W stosunku do działek mających być przedmiotem sprzedaży Wnioskodawca nie podejmował działań polegających na wystąpieniu o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru mającego być przedmiotem sprzedaży, działań zmierzających do zmiany przeznaczenia terenu, uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub jakichkolwiek innych działań z tym związanych. Działki nie zostały podzielone na działki budowlane, nie dokonano jakichkolwiek czynności uzbrojenia terenu, ogrodzenia, nie ma wydzielonych dróg wewnętrznych, nie występowano o wydanie decyzji o warunkach zabudowy (...)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

"Teren budowlany" to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy).

Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub wykonujący wolny zawód.

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze - czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jeśli zatem osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Ponadto podkreślenia wymaga również, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji prawnych, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczeń prowadzi do stwierdzenia, że planowana sprzedaż działek gruntu o numerach 7/2, 25/1, 26/1, 28/1 i 46/2, stanowiących własność Wnioskodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Wnioskodawca dla tych czynności nie wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Z treści wniosku nie wynika bowiem, by w związku zamiarem sprzedaży działek gruntu działał Pan w charakterze handlowca, gdyż nie podejmował zorganizowanych działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (takich jak: nabycie z zamiarem odsprzedaży, uzbrojenie terenu, ogrodzenie działek, działania marketingowe). Ponadto nie były wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie były również przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze. Reasumując, dla czynności zbycia przedmiotowych nieruchomości Wnioskodawca nie będzie występował w charakterze podatnika, a sprzedaż stanowić będzie w takim przypadku sprzedaż majątku osobistego, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Pan, jako współwłaściciel działek gruntu, zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla żony, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.