0115-KDIT1-2.4012.427.2017.1.PS - Opodatkowanie podatkiem VAT wniesienia aportem działek gruntu do spółki cywilnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki cywilnej działek gruntu oraz podstawy opodatkowania tej czynności - jest prawidłowe.

W dniu 11 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki cywilnej działek gruntu oraz podstawy opodatkowania tej czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 1 marca 2017 r. otrzymał Pan w darowiźnie od rodziców do majątku osobistego działkę gruntu niezabudowanego o powierzchni 3,7221 ha (akt notarialny z dnia 1 marca 2017 r. Rep. A XXX/...). Grunt ten nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a zgodnie rejestrem gruntów jest klasyfikowany jako grunt orny R IVa i łąki trwałe ŁIV.

W odniesieniu do tego gruntu uzyskał Pan decyzję o warunkach zabudowy wydaną w dniu 26 maja 2017 r. przez Wójta Gminy S. nr XXX.2017 (budownictwo mieszkalne), a obecnie dokonuje jej podziału na 27 działek budowlanych i jedną drogową.

Po dokonaniu podziału ma Pan zamiar wnieść powyższą nieruchomość jako wkład do spółki cywilnej, którą prowadzi z bratem od dnia 9 czerwca 2011 r., której przedmiotem działalności jest m.in. obrót nieruchomościami. W dalszej kolejności Spółka dokona uzbrojenia działek w sieci wodociągowe, kanalizacyjne i energetyczne, zorganizuje ich sprzedaż i rozliczy się z tego tytułu przed właściwym Urzędem Skarbowym.

W okresie od dnia nabycia gruntu do dnia wniesienia go tytułem wkładu do Spółki nie będzie Pan wykorzystywał go w żaden sposób do zaspokojenia własnych potrzeb prywatnych. We wcześniejszym okresie wniósł Pan do tej Spółki tytułem wkładu inną nieruchomość gruntową w dniu 11 czerwca 2012 r.

Transakcja ta w żaden sposób nie była powiązana z planowaną obecnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy czynność wniesienia tytułem wkładu do spółki cywilnej założonej z bratem prawa własności powyższej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

* Jaka jest podstawa opodatkowania i stawka VAT z tytułu dokonania tej czynności?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja wniesienia tytułem wkładu do spółki cywilnej nieruchomości niezabudowanej, o której mowa w opisie stanu faktycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), a przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy). W konsekwencji grunty spełniają definicję towaru, a ich wniesienie do spółki tytułem wkładu może być traktowane jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki cywilnej wynika bowiem ekwiwalentność świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji: wnoszący wkład przenosi na spółkę prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku jak właściciel, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia, które posiadają określoną w pieniądzu wartość.

W Pana przypadku jest to 50% udział w zyskach Spółki wygenerowanych na całokształcie jej działalności, w tym na transakcji zbycia przez Spółkę przedmiotu aportu.

Te okoliczności na podstawie orzecznictwa TSUE pozwalają na uznanie transakcji wniesienia wkładu do spółki za mającą charakter odpłatny.

Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C 33/93 (Empire Stores Ltd).

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że wniesienie wkładu w innej formie niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część będzie podlegało opodatkowaniu, jeżeli podmiot wnoszący w związku z wykonaniem tej czynności będzie podatnikiem VAT.

Gdy natomiast wkład wnoszony jest przez wspólnika, który w związku z dokonaniem tej czynności nie jest podatnikiem VAT, wówczas czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który w odniesieniu do tej właśnie czynności działa jako podatnik. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują odpłatnego przekazania towarów stanowiących część ich majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe, nie będzie uznany za podatnika VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej.

Zgodnie z Wyrokiem TSUE z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 "Rozstrzygnięcie, czy w danym przypadku podatnik nabył towary na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu artykułu 4, zależy od faktów i musi być rozpatrywane w świetle wszystkich okoliczności, w tym właściwości (rodzaju) nabytych towarów oraz okresu między ich nabyciem i użytkowaniem do celów działalności gospodarczej podatnika."

W tym momencie należy przypomnieć, że TSUE w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 stwierdził, że na aktywność handlową wskazywać musi ciąg czynności dla niej charakterystycznych, a nie wystąpienie tylko jednej z nich, i że sam zamiar z jakim grunt był nabywany nie może być okolicznością przesądzającą.

Orzeczenie to wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 143/13), z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 114/13), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11 i 1658/11) oraz WSA z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 379/13), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11).

Przenosząc stwierdzenia ukształtowanej linii interpretacyjnej na grunt Pana sytuacji należy zauważyć, że już w momencie nabywania gruntu był w stanie ocenić, na bazie wcześniejszych doświadczeń, że przeniesienie własności gruntu na Spółkę jest warunkiem koniecznym i wystarczającym dla realizacji celu handlowego, ponieważ Spółka zorganizuje sprzedaż i czynności jej towarzyszące w sposób najbardziej optymalny.

Jednocześnie omawianej transakcji nie można uznać za sposób zadysponowania majątkiem prywatnym, ponieważ grunt nie był z takim zamiarem nabywany i nigdy takiej funkcji nie pełnił, ani przed wniesieniem do Spółki pełnił nie będzie. Potwierdzają to takie obiektywne okoliczności jak:

* krótki odstęp czasu między nabyciem prawa własności gruntu, a uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy oraz rozpoczęciem procedury podziału na 27 działek budowlanych i jedną drogową (nabycie dnia 1 marca 2017 r., decyzja o warunkach zabudowy wydana w dniu 26 maja 2017 r., wniosek podziałowy złożony w dniu 7 lipca 2017 r.),

* faktyczne niezadysponowanie gruntem w żaden sposób dla celów prywatnych.

Uwzględniając powyższe oraz fakt, że do tej pory nie był podatnikiem podatku do towarów i usług, należy uznać, że w związku z wykonaniem omawianej czynności zyskał status podatnika i wystąpił w odniesieniu do niej w tym charakterze.

W konsekwencji, wniesienie tytułem wkładu do Spółki własności nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dokonaną w dniu wydania Spółce gruntu tj. w dniu podpisania aktu notarialnego przenoszącego prawo własności (prawo do rozporządzania towarem jak właściciel).

Odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania czynności wniesienia wkładu do spółki cywilnej, należy wskazać, że stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy i obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Co prawda, w przypadku wkładu niepieniężnego do Spółki, nie powstanie po Pana stronie roszczenie o bezpośrednią zapłatę ceny umówionej w pieniądzu, tym niemniej pojawi się jej ściśle określony ekwiwalent w postaci 50% udziału w zyskach Spółki, wygenerowanego także na transakcji sprzedaży otrzymanego w zamian za ten wkład gruntu.

Bowiem - jak wspomniano wyżej - z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i spółką wydającą w jego zamian udziały w zyskach.

Podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu do spółki cywilnej w postaci prawa własności gruntu, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako dostawa towarów w zamian za udziały, będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą otrzyma Pan od nabywcy, tj. spółki cywilnej, z tytułu wniesienia wkładu, pomniejszoną o kwotę VAT, przy czym zapłatę będzie stanowić, wartość udziałów w zyskach w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. W Pana przypadku wartość ta - określona w akcie notarialnym - będzie równa wartości rynkowej gruntu.

Pogląd ten ma swoje oparcie w orzecznictwie sądowym, np. NSA w postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13), WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29 stycznia 2015 r. (I SA/Kr 1875/14), WSA w Rzeszowie z dnia 6 października 2015 r. (I SA/Rz 799/15).

Dostawa ta, jako niekorzystająca ze zwolnień, ani z żadnej ze stawek preferencyjnych (grunt budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, tj. przeznaczony pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym), powinna być opodatkowana wg stawki podstawowej 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga sposobu kalkulacji wynagrodzenia tytułem wkładu do spółki cywilnej, gdyż zagadnienie to nie mieści się w dyspozycji art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ((Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), w związku z art. 3 pkt 2 tej ustawy.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.