0115-KDIT1-2.4012.258.2017.1.PS

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2017 r. (data wpływu 11 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami - jest prawidłowe.

W dniu 11 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza sprzedać nieruchomość gruntową zabudowaną, w miejscowości S, obejmującą:

* prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działki nr 21/1 o powierzchni 1150 m², działki nr 22/1 o powierzchni 541 m² oraz działki o powierzchni 112 m², położonych w S. przy A.

* własność posadowionych na działkach: budynku biurowego, budynku biurowo-magazynowego, 2 budynków magazynu, budynku warsztatowego i stróżówki.

Dnia 22 października 1993 r. na wniosek poprzedniczki prawnej Spółki (Spółdzielni V.) - w świetle obowiązujących wówczas przepisów ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. Nr 30, poz. 127)1991 r.), art. 2 ust. 10 ustawy o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79, poz. 464, z późn zm.), art. 2c ust. 2 i następne ustawy zmieniającej ustawę o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. Nr 91, poz. 455)1992), art. 232 i następne Kodeksu cywilnego Gmina M. S. oddała poprzedniczce prawnej Spółki przedmiotowy grunt w użytkowanie wieczyste i przeniosła nieodpłatnie własność budynków posadowionych na tym gruncie. Oddanie gruntu w użytkowanie nastąpiło z wyłączeniem pierwszej opłaty rocznej.

W przedmiotowych budynkach poprzedniczka prawna Spółki od początku swojego istnienia, tj. od 1951 r., miała swoją siedzibę oraz prowadziła działalność gospodarczą.

Począwszy od grudnia 1994 r., tj. już pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), część pomieszczeń - początkowo biurowych, po czym magazynowych, zostało wynajęte innym przedsiębiorcom na podstawie umów najmu na różne okresy w celu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. Obecnie Spółka zajmuje w przedmiotowym budynku kilka pomieszczeń na biura swojego zarządu, pozostałe lokale i pomieszczenia magazynowe nadal wynajmuje.

Spółka zamierza sprzedać w terminie do 20 stycznia 2018 r. prawo użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami, korzystając ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zwolnienie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego podatnik chce skorzystać, zostało przewidziane dla dostawy budynków i budowli lub ich części, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, bądź między pierwszym zasiedleniem, a dostawą tego budynku (budowli) upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

Przyjmuje się, że pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy budynek, budowla lub ich część jest wydana pierwszemu użytkownikowi po ich wybudowaniu (lub ulepszeniu), przy czym to wydanie musi nastąpić w ramach czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 o VAT, w szczególności w wyniku umowy sprzedaży, zamiany, najmu, dzierżawy.

Należy zauważyć, że fakt wynajęcia części pomieszczeń oraz budynków przez poprzedniczkę prawną Spółki przed ponad 20 laty oraz fakt nieponiesienia wydatków na ulepszenie wynoszące ponad 30% wartości początkowej środka trwałego uzasadnia zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynku, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie jest jednak właścicielem gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe budynki, a jedynie użytkownikiem wieczystym. Należy mieć na uwadze, że przepisu art. 29 ust. 5 ustawy o VAT nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a ustawy o VAT). Okoliczność, że podstawa opodatkowania budynków nie obejmuje wartości prawa użytkowania wieczystego nie oznacza, że dostawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z budynkami korzystającymi ze zwolnienia od VAT podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione z podatku.

Zatem dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe budynki, jeżeli dostawa tych budynków korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, również będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami, można zastosować zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla zastosowania do dostawy budynków zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, kluczowe znaczenie ma ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie sprzedawanych budynków i jaki upłynął okres od tego momentu. Przepis ten ustanawia zasadę, że dostawa budynków korzysta ze zwolnienia, a wyłączenie tego zwolnienia ma miejsce jedynie w sytuacjach:

* gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz

* gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Zdaniem podatnika, pierwsze zasiedlenie miało miejsce w 1994 r., tj. w momencie wydania ich części pierwszemu użytkownikowi po ich wybudowaniu w wyniku umowy najmu w ramach czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. A zatem od pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem wypełnione zostaną przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, uprawniające podatnika do zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży przedmiotowych budynków.

Dodatkowo "płatnik" podkreśla, że w stosunku do tych budynków nie były dokonywane ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej tej nieruchomości.

Przy uznaniu zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są te budynki również będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku

Zdaniem podatnika, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Przez dostawę towarów uważa się również zbycie prawa użytkowania wieczystego, o czym stanowi ust. 1 pkt 7 cyt. artykułu.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - w myśl art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "(...) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Jak wynika z powyższego "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14 prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż budynków, które były przedmiotem najmu, na które nie zostały poniesione nakłady stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż z treści wniosku wynika, że dostawa dokonana zostanie po pierwszym zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i po upływie 2 lat od tego zasiedlenia.

Natomiast sprzedaż budynków, które nie były przedmiotem najmu i na które nie zostały poniesione nakłady stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W związku z powyższym - przy uwzględnieniu art. 29a ust. 8 ustawy - zwolnione od podatku będzie również zbycie gruntów, na których posadowione są te budynki.

Tym samym stanowisko Spółki co do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla tej transakcji należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane przez Spółkę przepisy art. 29 ust. 5 i 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż ww. przepisy ustawy uchylone, a powołane przez Spółkę rozporządzenie utraciło moc.

Ponadto stwierdzić należy, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest odrębną czynnością o zbycia tego prawa.

Zaznaczenia wymaga, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie okoliczności przedstawionych we wniosku, z których wynika, że wszystkie działki są zabudowane budynkami i budowlami, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.