0115-KDIT1-2.4012.250.2017.2.RS

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 18 lipca 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z nabyciem matrycy, braku obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego związanego z ww. matrycą oraz braku opodatkowania udostepnienia matrycy - jest prawidłowe.

W dniu 24 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z nabyciem matrycy, braku obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego związanego z ww. matrycą oraz braku opodatkowania udostepnienia matrycy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

XX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT"). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje zawierać ze swoimi kontrahentami (dalej: "Kontrahenci") umowy o współpracę (dalej: "Umowy"). Na podstawie ww. Umów Kontrahent będzie wytwarzał materiały na rzecz Spółki, natomiast Spółka będzie finansować oraz udostępniać swoim Kontrahentom własne urządzenia (formy lub matryce do produkcji materiału; dalej: "Matryce"), które następnie montowane będą jako części linii technologicznej będącej własnością Kontrahenta. Wyposażenie linii technologicznych w Matryce przez Spółkę umożliwi wykorzystywanie ich przez Kontrahentów celem realizacji zawartych ze Spółką Umów. Matryce będą wykorzystywane przez Kontrahentów Spółki wyłącznie w celu realizowania współpracy tych Kontrahentów wynikających z zawartych ze Spółką Umów (umowy toolingu).

Linie technologiczne Kontrahentów będą spełniać kryteria pozwalające na zakwalifikowanie ich do Środków trwałych, natomiast Matryce nie będą stanowić odrębnych środków trwałych. Spółka nie planuje pobierać od Kontrahentów odrębnego wynagrodzenia z tytułu udostępniania im Matryc, jednakże udostępnienie Matryc Kontrahentom będzie uwzględnione w wysokości wynagrodzenia należnego Kontrahentom od Spółki w ramach Umów z tytułu prowadzonej na rzecz Spółki produkcji. Oznacza to, że cena usług świadczonych przez Kontrahenta na rzecz Spółki (wytwarzanie materiałów) będzie niższa, niż w sytuacji gdyby to Kontrahent wytwarzał materiały przy użyciu własnych Matryc. Jest to związane z faktem, że Kontrahent nie musi w takim przypadku ponosić nakładów na własne Matryce.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że celem Umów nie jest wzajemne świadczenie odpłatnych usług, ale zrealizowanie jednego celu jakim jest wytworzenie materiałów na rzecz Spółki, a udostępnianie Matryc nie zaspokaja potrzeb Kontrahenta, ale służy realizacji ww. celu. Udostępnianie Matryc ma charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do zamawianych przez Spółkę usług. Powyższe potwierdza również okoliczność, że Matryce będą wykorzystywane przez Kontrahentów Spółki wyłącznie w celu realizowania współpracy tych Kontrahentów wynikającej z zawartych ze Spółką Umów.

Kontrahent Spółki samodzielnie będzie nabywał Matryce bezpośrednio od sprzedawcy, a następnie wydatek poniesiony na nabycie Matryc, będzie refakturowany przez Kontrahenta na Spółkę. Kontrahent będzie wystawiać na Spółkę fakturę VAT obejmującą ww. wydatek. Matryce będą dostarczane przez sprzedawcę bezpośrednio do Kontrahenta Spółki, a własność Matryc finalnie będzie przysługiwać Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu Wydatków wykazanych na fakturze VAT wystawionej przez Kontrahenta na Spółkę poniesionych na nabycie Matryc udostępnianych Kontrahentom w ramach Umów?

2. Czy Spółka będzie zobowiązana do dokonywania korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na nabycie Matryc w związku z udostępnianiem ich Kontrahentom w ramach Umów?

3. Czy czynność udostępniania przez Spółkę Kontrahentom nabytych Matryc będzie opodatkowana VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnośnie pytania nr 1.

Będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na nabycie Matryc wykazanych na fakturze VAT wystawionej przez Kontrahenta na niego, które to Matryce będą udostępniane Kontrahentom w ramach Umów.

W sytuacji, gdy faktury VAT za nabyte Matryce będą wystawiane przez sprzedawcę bezpośrednio na Kontrahenta, a następnie koszty ich nabycia będą refakturowane na Spółkę, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu tych Matryc.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.; dalej: "Ustawa o VAT") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego uznać należy, że podstawowym warunkiem, od którego uzależnione jest powstanie uprawnienia do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na gruncie Ustawy o VAT, jest wykorzystywanie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Faktury VAT za nabyte Matryce będą wystawiane przez sprzedawcę bezpośrednio na Kontrahenta, a następnie koszty ich nabycia będą refakturowane na Spółkę. Wyżej wskazane Matryce wykorzystywane będą przez Kontrahentów wyłącznie w celu realizowania współpracy przez ww. podmioty w łamach łączącej je Umowy.

Analiza przepisów oraz orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do konstatacji, że do powstania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu składników majątku warunkiem koniecznym nie jest istnienie bezpośredniego związku między tym podatkiem (usługami czy też towarami, w których cenie zawarty był podatek naliczony), a konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Przykładowo, jak wskazał w jednym z wyroków Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie "W ocenie Sądu najistotniejszą i wystarczającą przesłanką jest, aby wykorzystywanie nabytego pojazdu specjalnego miało związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną, jednocześnie należy wskazać, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. W doktrynie w zasadzie jednolicie przyjmuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje także w przypadku, gdy związek z podatkiem naliczonym a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi ma charakter pośredni. Na takim też stanowisku stanął WSA we Wrocławiu wydając wyrok z dnia 15 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1368/08 (Lex 511430). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatku został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikom skorzystanie z prawa do obliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni, a także pośredni związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi" (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 463/13).

Nabyte przez Spółkę i następnie udostępnione Kontrahentowi Matryce będą wykorzystywane przez tego Kontrahenta wyłącznie w celu realizowania współpracy przez ww. podmioty w ramach łączącej je Umowy. Efekty ww. współpracy będą wykorzystywane w ramach czynności opodatkowanych Spółki. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Matryce te będą de facto wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Spółkę.

W konsekwencji, uznać należy, że pomiędzy nabyciem Matryc a prowadzoną przez Spółkę opodatkowaną działalnością gospodarczą będzie istniał bezpośredni związek także wtedy, gdy Matryce wykorzystywane będą przez Kontrahenta w ramach współpracy wynikającej z Umów zawartych ze Spółką.

Prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, jak wskazał w jednej z interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy "W sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizacje zakupu środków transportu miejskiego, które - w ramach realizacji spoczywających na niej żądań komunalnych - generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków. Powyższej kwalifikacji wydatków nie zmienia okoliczność przekazania, ze względów organizacyjnych, wymienionych składników majątku do spółek obsługujących wykonania usług transportu miejskiego (...) stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 października 2016 r., sygn. ITPP1/4512-561/16-1/MN).

Reasumując, w przypadku, gdy Matryce będą nabywane od sprzedawców bezpośrednio przez Kontrahentów, a następnie wydatki będą refakturowane na Spółkę, będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków wykazanych na fakturze VAT wystawionej przez Kontrahenta na Spółkę poniesionych na nabycie Matryc udostępnianych Kontrahentom w ramach Umów na zasadach ogólnych.

Tym samym stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Odnośnie pytania nr 2.

Nie będzie zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na nabycie Matryc w związku z udostępnianiem ich Kontrahentom w ramach Umów.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że obowiązek dokonania korekty podatku uzależniony jest od zmiany prawa do odliczenia na gruncie Ustawy o VAT, przy czym generalnie przesłanką warunkującą powstanie obowiązku dokonania korekty jest zmiana przeznaczenia zakupionego towaru lub usługi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 (w szczególności w art. 91 ust. 7 i 7a) Ustawy o VAT. W związki z powyższym w celu ustalenia, czy Spółka zobowiązana będzie do korygowania podatku naliczonego konieczne jest ustalenie czy nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionego towaru, tj. Matryc.

Matryce nabywane będą przez Kontrahenta Spółki bezpośrednio od sprzedawcy, a faktury VAT wystawiane będą na tego Kontrahenta. Następnie wydatek poniesiony na nabycie Matryc będzie refakturowany przez Kontrahenta na Spółkę. Własność Matryc będzie finalnie przysługiwać Spółce. Matryce udostępniane będą przez Spółkę Kontrahentom wyłącznie w celu realizowania współpracy przez ww. podmioty w ramach łączącej je Umowy. Efekty ww. współpracy będą wykorzystywane w ramach czynności opodatkowanych Spółki. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Matryce te będą de facto wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Spółkę.

Wobec powyższego Matryce wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych przez Spółkę, w konsekwencji czego uznać należy, że nie nastąpi zmiana przeznaczenia Matryc.

Przykładowo, jak wskazał w jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny "Przepis ten, (art. 91 ust. 7 i 91 ust. 7a ustawy o VAT, uwaga Spółki) stanowi podstawę do korygowania podatku naliczonego przy zakupie towaru bądź usługi, jeżeli post factum zmianie ulegnie ich przeznaczenie. Obowiązek ten znajduje umocowanie w generalnej zasadzie podatku od wartości dodanej, w świetle której podatnikowi służy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów bądź usług przeznaczonych do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej" (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 110/14).

Reasumując, wobec tego, że w wyniku udostępnienia Matryc Kontrahentom nie nastąpi zmiana przeznaczenia Matryc, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na nabycie Matryc w związku z tym udostępnieniem.

Tym samym stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Odnośnie pytania nr 3.

Czynność udostępniania Kontrahentom nabytych Matryc nie będzie opodatkowana VAT.

W celu ustalenia czy na gruncie Ustawy o VAT czynność udostępniania Matryc w ramach Umów z Kontrahentom podlegać będzie opodatkowaniu VAT, w pierwszej kolejności należy wskazać, że czynność ta nie spełnia kryteriów uznania jej za odpłatną dostawę towarów bądź odpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Kontrahenta.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że wyjaśniając pojęcie świadczenia usług na gruncie Ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wyroków zważył, że: "Nie można zapominać przy tym, że główną przesłanką świadczenia usług jest zaspokojenie potrzeb konsumenta. Niewątpliwie umowy zawierane przez skarżącą z jej zleceniobiorcami mają na celu osiągnięcie zysku przez każdą ze stron. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, zleceniobiorców tych nie można jednak uznać za adresatów odpłatnych usług polegających na udostępnianiu im samochodów skarżącej. Czynności udostępnienia tych samochodów mają bowiem charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do zamawianych przez Spółkę usług transportowych, bez których czynności udostępnienia samochodów nie mają samodzielnej racji bytu. Samo posiadanie tych samochodów przez Zleceniobiorców nie jest im potrzebne, gdyż nie generuje dla nich zysku. W tym przypadku dochodzi do swoistej kooperacji działań Spółki oraz jej zleceniobiorców, w celu osiągnięcia zysku przez wszystkie podmioty kooperujące. Działania skarżącej i jej zleceniobiorców mają charakter współpracy dla osiągnięcia wspólnego celu ekonomicznego, z którego w stosownych proporcjach uzyskują należne im wynagrodzenia.

W skardze kasacyjnej skarżąca zasadnie odwołała się do wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1788/07), wielokrotnie cytowanego w orzecznictwie, zgodnie z którym przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne, należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębnienia poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego" (wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1281/13).

Tożsamy pogląd wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 grudnia 2015 r., w którym zważył, że "Raz jeszcze należy podkreślić, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 562/11). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia" (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/G1 1493/15).

Wskazany powyżej pogląd znajduje odzwierciedlenie także w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, jak wskazał w jednej z interpretacji indywidualnych Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu: "Kolejnym przykładem może być zawarcie umowy toolingu, na mocy której zdający zobowiązuje się do udostępnienia wykonawcy, przez oznaczony lub nieoznaczony czas, określonych składników majątkowych stanowiących jego własność. Wykonawca zobowiązuje się do wykorzystania otrzymanych przedmiotów do wykonania uzgodnionych w umowie składników majątkowych na rzecz wykonawcy (nie jest on uprawniony do swobodnego dysponowania udostępnionymi przedmiotami). W praktyce przekazanie majątku wykonawcy w celu realizacji świadczenia usług na rzecz przekazującego nie stanowi odrębnego świadczenia i nie czyni z przekazującego usługodawcy, a ma jedynie charakter pomocniczy" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2015 r., znak ILPP4/4512-1-44/15-2/ISN).

Analogicznie w omawianej kwestii wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2014 r., w której wskazał, że: "Przedmiotowe udostępnianie kontrahentowi składników majątkowych nie stanowi również świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność nieodpłatnego udostępniania Świadczeniodawcy składników majątku na czas wykonania umowy o świadczenie usług a także ponoszenie kosztów związanych z używaniem tych składników majątkowych służy wyłącznie do wykonania działalności zleconej przez Wnioskodawcę, stanowi element składowy współpracy stron i ma na celu umożliwienie realizacji zlecenia. Przekazanie to ma na celu ułatwienie wykonania usługi realizowanej na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Tym samym, nieodpłatne udostępnienie składników majątkowych Wnioskodawcy w postaci samochodu osobowego, laptopa wraz z oprogramowaniem, telefonu komórkowego, mobilnego modemu internetowego związane jest z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Zatem czynność ta nie jest świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w z dnia 31 stycznia 2014 r., znak IPPP1/443-69/14-2/EK).

Z powyższego wynika, że udostępnienie Kontrahentom składników majątku w celu realizowania współpracy wobec udostępniającego nie będzie stanowić odrębnego świadczenia, bowiem czynność udostępniania jest elementem usług o złożonym charakterze. Mając powyższe na uwadze należy uwzględnić podstawowy cel wynikający z łączących strony umów, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.

Reasumując, czynność udostępniania przez Spółkę nabytych Matryc Kontrahentowi w ramach Umowy nie będzie stanowić odrębnego świadczeniem usług w rozumieniu Ustawy o VAT, wobec czego czynność ta nie będzie czynnością opodatkowaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.