0115-KDIT1-2.4012.107.2018.3.AP - Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanych działek gruntu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2018 r. (data wpływu 20 lutego 2018 r.), uzupełnionym w dniach 14 i 15 marca 2018 r. (daty wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży niezabudowanych działek gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniach 14 i 15 marca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży niezabudowanych działek gruntu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan wraz z małżonką właścicielem gospodarstwa rolnego. Z tytułu wykonywania działalności rolnej ma Pan status rolnika ryczałtowego oraz prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą (transport towarów). W skład gospodarstwa rolnego wchodzą m.in. nieruchomości gruntowe, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgi wieczyste KW nr... oraz.... Przedmiotowe gospodarstwo rolne jest wydzierżawiane córce właścicieli. Nadto osiągnął Pan w 2018 r. tzw. wiek emerytalny, tj. 65 lat. Skoncentrowany był Pan w swojej codziennej działalności na prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej. Od kilku lat próbuje sprzedać nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. "Wobec nikłego jak nie żadnego zainteresowania jego zakupem" postanowił Pan po kilku latach geodezyjnie podzielić nieruchomość rolną: tak wydzielone działki sukcesywnie sprzedawać. Odzew kupujących był także żaden. Jednakże z przełomem 2016/2017 zgłosił się do Pana potencjalny nabywca, który oświadczył, iż gotowy byłby nabyć nieruchomość, jednakże tylko w przypadku, gdy dla zbywanego terenu będzie ustalany plan zagospodarowania przestrzennego. Wobec takiego stanowiska potencjonalnego nabywcy złożył Pan do właściwych organów gminy odpowiednie wnioski o ustalenie dla nieruchomości planu zagospodarowania przestrzennego, gdzie teren miałby być przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe. Zgodnie z oświadczeniem nabywcy miałby budować domy jednorodzinne i je sukcesywnie sprzedawać. Na chwilę obecną trwają tzw. procedury planistyczne.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że:

1. Działki zostały nabyte (kupione) od osoby fizycznej w 1986 r. celem prowadzenia działalności rolniczej.

2. Działki były wykorzystywane tylko do działalności rolniczej (sadowniczej).

3. Żadna działka nie została sprzedana.

4. Chciałby Pan zbyć wszystkie działki najlepiej jedną transakcją. Nadto informuje Pan, że potencjalny kupiec, z którym podjął Pan rozmowy deklaruje - po wejściu w życie ustaleń planu zagospodarowania przestrzennego - zakup działek niezabudowanych. Według oświadczenia zamierza stawiać nań domy celem dalszej sprzedaży.

5. Działki były oferowane poprzez wystawienie od strony głównej ulicy tablicy "sprzedam działki".

6. Zamierza Pan zbyć działki niezabudowane.

7. Do działek nie były doprowadzane media.

8. W ramach podziału geodezyjnego wydzielono drogi dojazdowe.

9. Nie otrzymał Pan z tytułu dzierżawy świadczeń od córki.

10. Działki będące przedmiotem zbycia w całości były oddane córce do korzystania.

11. W 2017 r. córka pozbyła się drzew owocowych ze względu na nieopłacalność produkcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu sprzedaży nieruchomości, które na chwilę obecną są przedmiotem procedury planistycznej (nadanie terenom statusu budowlanego zamiast rolnego) obowiązany Pan będzie rozliczyć podatek od towarów i usług, gdy uprzednio dokonał podziału geodezyjnego nieruchomości oraz zgodnie z potrzebami i wskazówkami potencjonalnego nabywcy złożył wniosek o sporządzenie dla nieruchomości planu zagospodarowania przestrzennego?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu sprzedaży część nieruchomości, która obecnie jest w posiadaniu zależnym, która ta część była geodezyjnie podzielona na działki ewidencyjne, które do dnia dzisiejszego mają status rolny, nie będzie zobowiązany do wykazania podatku od towarów i usług albowiem dokonane czynności nie miały charakteru działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2, a miały jedynie charakter czynności zarządczych Pana majątkiem. "Dokonanie przez Pana czynności wobec braku zainteresowania nabywców jego nieruchomością - które nie są immanentnie związane z działalnością gospodarczą (podział geodezyjny, wniosek o ustalenie planu zagospodarowania przestrzennego); mogą być wykorzystywane w ramach osobistego zarządu majątkiem należy traktować jako, wyłącznie z regulacji ustawy o podatku od towarów i usług".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy - przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15, 19, 20 i 21 ustawy:

* przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą (...), a także świadczenie usług rolniczych;

* przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych;

* przez produkty rolne rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim;

* przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zatem zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego (tu: niezwiązanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, w ramach której działa on jako czynny podatnik VAT). Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych regulacji prawnych, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczeń prowadzi do stwierdzenia, że - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - sprzedaż działek gruntu nie będzie stanowić rozporządzania majątkiem osobistym, gdyż będzie działał Pan w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika, że nabył Pan w 1986 r. przedmiotowe działki, które wykorzystywał do działalności rolniczej (sadowniczej). Dokonał Pan podziału geodezyjnego gruntu, wydzielił drogi dojazdowe, a ofertę sprzedaży umieścił na tablicy informacyjnej. Ponadto na potrzeby potencjalnego nabywcy wystąpił Pan o ustalenie dla nieruchomości planu zagospodarowania przestrzennego, gdzie tereny miały być przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe. Dokonanie tych czynności pozwala na stwierdzenie, że zachowuje się Pan jak podmiot, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami, i że wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W związku z przedstawionymi okolicznościami, uznać należy, że podjęte działania nie stanowią zarządu majątkiem prywatnym i są uznane za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Tym sprzedaż działek gruntu nie stanowi zwykłego wykonywania prawa własności, a będzie działać Pan w tym zakresie jak handlowiec.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.