0115-KDIT1-1.4012.96.2019.1.EA - Brak możliwości odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie i przebudowie drogi gminnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2019 r. (data wpływu 12 luty 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie i przebudowie drogi gminnej nr... - jest prawidłowe.

W dniu 12 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją ww. zadania inwestycyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina... (dalej również: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również: podatek VAT).

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach systemu publicznoprawnego. Zadania o charakterze publicznoprawnym, uznawane przez Gminę jako niepodlegające regulacjom VAT, z tytułu których Gmina nie uzyskuje żadnych wpływów, są to m.in. zadania związane z utrzymaniem oświetlenia ulicznego czy budową ogólnodostępnej, darmowej infrastruktury, jak chodniki, czy drogi gminne.

Gmina wykonuje zadania w ramach systemu publicznego, uznawane przez Gminę jako niepodlegające regulacjom VAT, z tytułu których uzyskuje określone wpływy, np. wydawanie decyzji administracyjnych za określoną opłatą administracyjną.

Wybrane działania przeprowadzane są przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych od podatku.

Wykonywane czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, uznawane są przez Gminę jako podlegające regulacjom VAT, z których Gmina otrzymuje wynagrodzenie są to m.in. dostawa wody z wodociągów, odbiór ścieków komunalnych, sprzedaż działek, wynajem lokali użytkowych. W odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio z czynnościami niepodlegającymi regulacjom VAT, o których mowa w pkt 1 i 2 oraz od czynności zwolnionych z VAT naliczony podatek VAT nie jest przez Gminę odliczany. Natomiast w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, o których mowa w pkt 3, Gmina korzysta z prawa do odliczania podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W tym celu Gmina dokonuje bezpośrednio przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Gmina planuje przystąpić do realizacji zadania inwestycyjnego, polegającego na rozbudowie i przebudowie drogi gminnej...... W związku z powyższym Wnioskodawca planuje uzyskać dofinansowanie do realizacji przedmiotowej inwestycji ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW), w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii" w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, o którym mowa w Komunikacie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 21 maja 2015 r. o zatwierdzeniu przez Komisję Europejską Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Cała inwestycja ma na celu poprawę stanu infrastruktury w Gminie... i składać się będzie z przebudowy drogi w granicach pasa drogowego - droga gminna nr.... do drogi wojewódzkiej... i krajowej... o długości ca 1300 mb w miejscowości...., Gmina. Droga będąca przedmiotem wniosku, na której przeprowadzona zostanie inwestycja, jest drogą gminną w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 460 - t.j. z późn. zm.). Inwestycja nie jest realizowana w obszarze przemysłowym, a głównym jej celem jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców w zakresie gminnej infrastruktury drogowej. W związku z realizacją ww. inwestycji Wnioskodawca będzie nabywał różnego rodzaju towary i usługi, w szczególności i roboty budowlane, nadzór inwestorski czy opracowanie dokumentacji budowlanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji inwestycji przebudowy drogi gminnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji ww. inwestycji.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 t.j. z dnia 21 listopada 2018 r. dalej: "UPTU"), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Tak więc dla oceny prawidłowości zastosowania ww. przepisu istotne jest to:

1. Czy realizując inwestycję polegającą na budowie dróg gminnych Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 6 UPTU, oraz

2. Czy nabywane towary i usługi związane z budową dróg gminnych są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przy czym podkreślić należy, że aby Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest spełnienie obu powyższych przesłanek łącznie. Inwestycje drogowe realizowane są, aby wypełnić jedno z zadań własnych gminy, jakim jest prowadzenie spraw gminnych, dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Dz. U. z 2018 r. poz. 994 t.j.). Tego typu czynności, realizowane w oparciu o wyżej cytowaną ustawę, nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Co więcej, nie są one również czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Są one jedynie realizacją zadań nałożonych na Gminę za pośrednictwem ustaw o samorządzie gminnym, o drogach publicznych oraz przepisów normujących finansowanie drogi ze środków publicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dopóki zaspokajanie zbiorowych potrzeb określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym odbywa się w drodze realizacji obowiązków ustawowych, to taka działalność nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, więc realizacja przedmiotowej inwestycji nie jest w żaden sposób związana z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Jednocześnie stwierdzić należy, że również pierwsza przesłanka nie będzie przez Gminę spełniona. Zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zacytowane przepisy stanowią implementację art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L z 1977 r., nr 145/1), zgodnie z którym: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami (...)".

Odpowiednikiem powyższego przepisu, na dzień złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jest art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r., nr 347/1), który zastąpił art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: TSUE) wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 ust.VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Powyższe oznacza więc, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników podatku VAT, ale tylko przy spełnieniu określonych przesłanek. Innymi słowy, w działalności jednostek samorządu terytorialnego należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, korzyść, ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Budowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg gminnych, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych. Nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy, ani żadnego innego podmiotu, np. inwestora budującego osiedle mieszkaniowe, uprawnienia, na podstawie którego przysługiwałoby mu żądanie o budowę przez gminę drogi publicznej. Realizacja zadań własnych w zakresie budowy, remontów oraz utrzymania infrastruktury drogowej nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu, a więc Gmina realizując te czynności nie działa jako podatnik podatku VAT.

Biorąc pod uwagę zaprezentowane przepisy oraz zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie spełnia zarówno pierwszej przesłanki (nie działa jako podatnik VAT), jak i drugiej przesłanki (inwestycja nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi). Oznacza to, że Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji ww. inwestycji drogowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w....., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.