0115-KDIT1-1.4012.790.2017.1.BS - Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych przez nabywców lokali na otwarty rachunek powierniczy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 13 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych przez nabywców lokali na otwarty rachunek powierniczy - jest prawidłowe.

W dniu 13 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych przez nabywców lokali na otwarty rachunek powierniczy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem VAT i prowadzi działalność deweloperską - realizuje inwestycje budowlane w zakresie budowy lokali mieszkalnych i użytkowych w celu ich sprzedaży.

Działalność prowadzona przez Spółkę podlega w szczególności przepisom ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 555; dalej: ustawa deweloperska) i ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1892; dalej: uwl).

Realizując wymogi umowy deweloperskiej, Spółka zawarła z Bank Polska Spółka Akcyjna z siedzibą w _ (dalej: Bank) umowę o prowadzenie otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego (dalej: Rachunek Powierniczy) służącego do gromadzenia środków pieniężnych - na wyodrębnionych rachunkach indywidualnych - pochodzących z wpłat dokonywanych przez nabywców lokali lokali (dalej: Powierzający lub Nabywca) w wykonaniu zawartych przez Powierzających ze Spółką umów deweloperskich (dalej: Umowy Deweloperskie).

Na podstawie umowy o prowadzeniu Rachunku Powierniczego, Bank przyzna każdemu Powierzającemu rachunek indywidualny w formacie NrB, stanowiący integralną część Rachunku Powierniczego, służący do ewidencji wpłat i wypłat odrębnie dla każdego Powierzającego (dalej: Rachunek Indywidualny).

Spółka planuje zrealizować przedsięwzięcie deweloperskie w rozumieniu ustawy deweloperskiej, polegające przede wszystkim na budowie na nieruchomości stanowiącej własność Spółki budynku wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi oraz budynków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej z nie więcej niż dwoma lokalami mieszkalnymi (dalej: Przedsięwzięcie Deweloperskie), w ramach którego Spółka będzie zawierać z Powierzającymi Umowy Deweloperskie, których przedmiotem będzie - między innymi - zobowiązanie Spółki do wybudowania budynku wielorodzinnego lub jednorodzinnego w zabudowie szeregowej z posadowionymi w tych budynkach lokalami mieszkalnymi.

Po zakończeniu Przedsięwzięcia Deweloperskiego Spółka - w wykonaniu Umowy Deweloperskiej - ustanowi odrębną własność lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym lub w budynku jednorodzinnym w zabudowie szeregowej i przeniesie na Nabywcę prawo własności samodzielnego lokalu mieszkalnego (dalej: Lokal) wraz z przypadającym na ten lokal udziałem w nieruchomości wspólnej.

Ustanowienie odrębnej własności Lokalu nastąpi w drodze jednostronnej czynności prawnej Dewelopera lub w ramach umowy przeniesienia własności Lokalu.

Z własnością Lokalu będzie związany udział w nieruchomości wspólnej, w której skład wchodzą grunt oraz części i urządzenia budynku, które nie służą do wyłącznego użytku Nabywców Lokali, co nie stanowi przeszkody w zastrzeżeniu na rzecz poszczególnych Nabywców Lokali prawa do wyłącznego korzystania z określonej części nieruchomości wspólnej (np. miejsca parkingowego w hali garażowej).

W umowie deweloperskiej Nabywca zobowiąże się zawrzeć ze Spółką umowę przenoszącą na niego odrębną własność Lokalu wraz z przypadającym na ten Lokal udziałem w nieruchomości wspólnej i zapłacić Wnioskodawcy cenę sprzedaży w ratach i terminach określonych w Umowie Deweloperskiej. Cena będzie uiszczana na Rachunek Indywidualny, który jest skorelowany z Rachunkiem Powierniczym Spółki. Raty wnoszone przez Nabywcę nie mogą być wpłacane na inny rachunek. W konsekwencji zapłata ratalna ceny na Rachunek Indywidualny będzie oznaczać dokonanie wpłaty na Rachunek Powierniczy.

Umowy deweloperskie będą zawierane w formie aktu notarialnego, zaś wpłata przez Nabywcę określonej w Umowie Deweloperskiej kwoty pieniężnej jest dokonywana na poczet przyszłej dostawy takiego Lokalu.

Warunkiem wypłaty środków z Rachunku Powierniczego będzie stwierdzenie przez Bank ukończenia danego etapu realizacji Przedsięwzięcia Deweloperskiego określonego w harmonogramie Przedsięwzięcia Deweloperskiego oraz stwierdzenie poprawnego i zgodnego z tym harmonogramem procentu zużycia środków finansowych na jego realizację.

Wydanie Lokalu nastąpi w terminie określonym w zawiadomieniu o jego odbiorze, nie wcześniej jednak niż po uzyskaniu przez Spółkę decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku z zastrzeżeniem, że Wnioskodawcy wolno będzie wstrzymać się z wydaniem Nabywcy Lokalu do chwili uiszczenia przez niego pełnej ceny sprzedaży.

Mogą wystąpić sytuacje, w których dzień zwolnienia środków przez Bank z Rachunku Powierniczego nie zbiega się z dniem uznania właściwego rachunku bankowego Spółki, np. Bank zleca dyspozycję przelewu określonej kwoty środków z Rachunku Powierniczego w piątek, a kwota ta wpłynie na właściwy rachunek Spółki w poniedziałek.

Wątpliwości Spółki dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłacanych przez Powierzających kwot na Rachunek Powierniczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że momentem powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jest dzień wpływu środków pieniężnych zgromadzonych przez Bank z Rachunku Powierniczego na właściwy rachunek bankowy Spółki, tj. chwila uznania środków na właściwym rachunku bankowym Spółki, jeżeli to uznanie nastąpi przed wydaniem Lokalu?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy należy rozpoznać w dniu uznania właściwego rachunku bankowego Wnioskodawcy na skutek dokonanej przez Bank wypłaty zgromadzonych środków z Rachunku Powierniczego, zakładając że to uznanie właściwego rachunku bankowego Spółki następuje przed wydaniem Lokalu (dokonaniem dostawy towaru).

a. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

b. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

i. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

ii. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

iii. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

c. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi - co do zasady - usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

i. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

ii. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

d. Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu VAT.

e. W konsekwencji, żeby dana czynność (dostawa towarów, czy też usługa) podlegała opodatkowaniu VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

f. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT.

g. Natomiast art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wskazuje, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

h. Z uwagi na specyfikę funkcjonowania otwartego rachunku powierniczego - środków wpływających na ten rachunek nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku (Spółki), w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować, tj. są ostateczne. Natomiast z chwilą ich wpłacania na rachunek powierniczy przed dostawą lokali, posiadacz rachunku (Wnioskodawca) nie ma możliwości rozporządzania nimi.

i. A zatem z tytułu wpłat dokonywanych na Rachunek Powierniczy, obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wpływu tych wpłat na Rachunek Powierniczy, lecz dopiero w momencie ich wypłaty przez Bank na rzecz Spółki, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, pod warunkiem, że wcześniej nie dojdzie do dostawy lokalu.

j. W myśl art. 59 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1988; dalej: Prawo bankowe), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią. Stosownie do art. 59 ust. 2 Prawa bankowego, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

k. Stosownie do art. 59 ust. 3 Prawa bankowego umowa, o której mowa w ust. 2 określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane. Dalsze ustępy 4-6 art. 59 wskazują, że:

i. w razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego - środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu;

ii. w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku powierniczego - środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości;

iii. w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

I. Na podstawie powyższych przepisów, w piśmiennictwie przyjmuje się, że powiernik - posiadacz rachunku nie jest gospodarczo uprawniony do środków znajdujących się na koncie, przynajmniej do chwili określonej w umowie powierniczej (umowie zawartej pomiędzy powierzającym a powiernikiem, która określa warunki ostatecznego zachowania owych środków przez powiernika). W sensie ekonomicznym uprawnionym do przechowywanych przez bank pieniędzy jest powierzający i dyspozycje rachunkiem to ostatecznie jemu - w założeniu - mają przynieść gospodarczą korzyść - o ile powiernik wywiąże się ze wszystkich swoich zobowiązań wobec powierzającego, a wynikających z umowy powierniczej (Kawulski Arkadiusz, Prawo bankowe. Komentarz, LexisNexis 2013).

m. Ponadto art. 1 ustawy deweloperskiej reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

n. W myśl art. 5 ust. 1 ustawy deweloperskiej dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej "mieszkaniowym rachunkiem powierniczym".

o. Jak wynika z art. 3 pkt 7 ustawy deweloperskiej, otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów Prawa bankowego, służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

p. Środki wpłacane przez osoby trzecie na Rachunek Powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi. Należy wskazać, że celem wprowadzenia instytucji rachunku powierniczego jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy (tu: Dewelopera) i kupującego (tu: Nabywcy). Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy - jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub, w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości), dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

q. W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to w rzeczywistości formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

r. Do momentu zatem wypłaty środków zgromadzonych na rachunku powierniczym na rzecz dewelopera, poszczególne płatności mają charakter nieostateczny i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający i nie stanowią faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za otrzymane do jego dyspozycji.

s. Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje dopiero w dniu uznania właściwego rachunku bankowego Spółki na skutek dokonanej przez Bank wypłaty zgromadzonych środków z Rachunku Powierniczego, zakładając że to uznanie następuje przed wydaniem lokalu (dokonaniem dostawy towaru).

t. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.77.2017.2.KOM podniósł, że "decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę".

u. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS) w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2016 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.848.2016.1.DM wskazał, że "Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający i nie stanowią faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.".

v. DIS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2015 r., sygn. ITPP1/4512- 652/15/DM podkreślił, iż "dokonanie przez nabywcę wpłaty środków pieniężnych na rachunek powierniczy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. IV przedmiotowej sytuacji obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, powstanie dopiero w momencie kiedy Spółka otrzyma wpłaty dokonywane przez nabywców na rachunek powierniczy, a więc z chwilą przeniesienia środków pieniężnych zgromadzonych przez bank z rachunku powierniczego na rachunek bankowy Spółki, tj. z chwilą otrzymania przez Spółkę tych środków, pod warunkiem, że wcześniej nie dojdzie do wydania lokalu/budynku."

w. DIS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 24 października 2014 r., sygn. ITPP1/443- 899/14/MN uzasadnił także, że "Dopiero w momencie, kiedy Wnioskodawca otrzyma wpłaty dokonywane przez nabywców lokali na otwarty rachunek powierniczy, a więc z chwilą przeniesienia środków pieniężnych zgromadzonych przez bank z otwartego rachunku powierniczego na rachunek bankowy Wnioskodawcy, powstanie obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą otrzymania przez Spółkę tych środków, pod warunkiem, że wcześniej nie dojdzie do wydania lokalu".

x. Z przedstawionych powyżej interpretacji wynika, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie przekazania środków do swobodnego dysponowania Spółce. Przez pojęcie "swobodnie" należy rozumieć "niczym nieograniczoną możliwość" możność postępowania zgodnie z własną wolą" (definicja zawarta w elektronicznym Słowniku Języka Polskiego PWN). Wobec tego, dopiero uznanie właściwego rachunku bankowego Spółki - tj. moment, w którym określona kwota zgromadzonych środków na Rachunku Powierniczym faktycznie znajdzie się na rachunku Spółki - spełni warunek faktycznego otrzymania środków do swobodnego dysponowania.

y. W konsekwencji, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstanie w dniu uznania właściwego rachunku bankowego Spółki na skutek dokonanej przez Bank wypłaty zgromadzonych środków z Rachunku Powierniczego, zakładając że ich wypłata następuje przed wydaniem Lokalu (dokonaniem dostawy towaru). Takie stanowisko zaakceptował również DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2017 r. 0115-KDIT1-1.4012.532.2017.1.KM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowe, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.