0115-KDIT1-1.4012.695.2017.2.MM - Zwolnienie usług żywienia dzieci świadczonych przez placówki oświatowe, za które płacą rodzice oraz finansowanych w całości przez MOPS.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.), uzupełnionym w dniach 6 i 11 grudnia 2017 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, usług żywienia dzieci świadczonych przez placówki oświatowe, za które płacą rodzice - jest prawidłowe,

* braku opodatkowania usług żywienia dzieci świadczonych przez placówki oświatowe, finansowanych w całości przez MOPS - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 6 i 11 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, usług żywienia dzieci świadczonych przez placówki oświatowe, za które płacą rodzice dzieci oraz braku opodatkowania usług żywienia dzieci świadczonych przez placówki oświatowe, finansowanych w całości przez MOPS.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Gmina D. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy funkcjonują jednostki budżetowe, które zajmują się działalnością oświatową. Są to przedszkola i szkoły. Placówki te realizują zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej nałożone ustawą o samorządzie gminnym. Natomiast wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym Gminy wskazanym w art. 5a ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty. Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o systemie oświaty, do zadań własnych gminy należy zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, przedszkoli specjalnych, a także innych form wychowania przedszkolnego i szkół podstawowych. Prowadzone przez Gminę placówki oświatowe zapewniają dzieciom gorący posiłek w tzw. stołówkach szkolnych i przedszkolnych realizując w ten sposób zadania opiekuńcze i wspomaganie właściwego rozwoju uczniów szkół i dzieci uczęszczających do przedszkola. Stołówki te zapewniają prawidłową realizację zadań opiekuńczych, a w szczególności wspierają prawidłowy rozwój dzieci, nie jest zaś ich celem głównym świadczenie usług gastronomicznych. Zadania własne Gminy w zakresie pomocy społecznej, polegające m.in. na dożywianiu dzieci uczęszczających do prowadzonych przez Gminę placówek oświatowych, realizuje Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, będący jednostką budżetową Gminy. Pomoc w zakresie dożywiania dla dzieci przyznawana jest w formie decyzji administracyjnej wydawanej przez MOPS, który ponosi odpłatność za posiłki tych dzieci, które wskazane są w poszczególnych decyzjach. Aby wykonać te decyzje na dożywianie MOPS zawiera umowy z placówkami oświatowymi, na podstawie których placówki te zobowiązują się do przygotowywania i wydania posiłków dzieciom w zamian za wynagrodzenie. Następnie MOPS przekazuje środki pieniężne na rzecz danej placówki.

Są też dzieci korzystające z dożywiania stołówkowego, za które odpłatność w całości ponoszą rodzice tych dzieci (czyli nie są finansowane przez MOPS).

Gmina zapewnia gorący posiłek jedynie dzieciom ze szkół będących jednostkami budżetowymi Gminy.

Za przygotowane posiłki, za które płacą rodzice dzieci, wystawiane są faktury ze stawką "zwolnione" na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Za przygotowywanie posiłków opłacanych przez MOPS nie są wystawiane faktury. Pozostają one poza zakresem podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT - tj. jako dostawy towarów i usług świadczone pomiędzy jednostkami organizacyjnymi jednej Gminy - zgodnie z wyjaśnieniem przedstawionym przez Ministerstwo Finansów w Broszurze informacyjnej z 26 listopada 2016 r. na str. 24. Rozliczenie między placówką oświatową a MOPS-em następuje na podstawie noty księgowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

* Czy usługi przygotowywania i wydawania gorących posiłków na rzecz dzieci i uczniów placówek oświatowych, za które płacą rodzice tych dzieci, podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT?

* Czy usługi przygotowywania i wydawania gorących posiłków dla dzieci, które finansowane są w całości przez MOPS, pozostają poza zakresem podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z wyjaśnieniami przedstawionymi przez Ministerstwo Finansów w Broszurze informacyjnej z 26 listopada 2016 r. na str. 24?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, przygotowywanie i wydawanie gorących posiłków dla dzieci, za które odpłatność ponoszą rodzice dzieci, "podlega pod ustawę VAT" i na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 podlega zwolnieniu.

Natomiast jeżeli chodzi o przygotowywanie i wydawanie posiłków, które opłacane są ze środków MOPS, Gmina stoi na stanowisku, że te usługi pozostają poza zakresem podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT - tj. jako dostawy towarów i usług świadczone pomiędzy jednostkami organizacyjnymi jednej Gminy - zgodnie z wyjaśnieniem przedstawionym przez Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej z 26 listopada 2016 r. na str. 24. Zdaniem Gminy, są to wewnętrzne transakcje w ramach jednego podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe - w zakresie zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, usług żywienia dzieci świadczonych przez placówki oświatowe, za które płacą rodzice dzieci,

* nieprawidłowe - w zakresie braku opodatkowania usług żywienia dzieci świadczonych przez placówki oświatowe, finansowanych w całości przez MOPS.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Skoro jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

Jednocześnie art. 43 ust. 17 ww. ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Gmina - zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875) - wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Według ust. 2 ww. artykułu, gmina posiada osobowość prawną.

Z przywołanych przepisów wynika, że jako jednostka zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, gmina posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59, późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 przywołanej ustawy, system oświaty obejmuje:

c. Artystyczne

(...).

Stosownie do art. 4 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.

Według art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 106 tej ustawy:

Z kolei w myśl art. 108 tejże ustawy, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii, czy usługi żywienia dzieci świadczone przez jej jednostki organizacyjne (szkoły i przedszkola), za które płatności dokonują rodzice podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, a w przypadku, gdy płatności za ww. usługi w całości dokonuje MOPS (jednostka organizacyjna Gminy), czy usługi te podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy zauważyć, że przywołane przepisy ustawy - Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez oświatowe placówki publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły i przedszkola funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek w oświatowych placówkach publicznych (szkołach, przedszkolach) służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów i dzieci w wieku przedszkolnym, do których jednostki te są między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki.

Analiza treści opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że świadczenie usług stołówkowych przez placówki oświatowe (szkoły i przedszkola) na rzecz uczniów i dzieci w wieku przedszkolnym, podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, że czynności te wykonywane są przez Gminę (za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych) na rzecz konkretnego beneficjenta - rodzica ucznia/dziecka w wieku przedszkolnym, za odpłatnością. W każdym z opisanych we wniosku przypadków świadczenie usług stołówkowych odbywa się pomiędzy placówką oświatową a rodzicami uczniów/dzieci w wieku przedszkolnym, a nie pomiędzy Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej a rodzicami uczniów/dzieci uczęszczających do przedszkola, czy MOPS a placówką oświatową. MOPS przekazuje tylko placówce oświatowej środki na pokrycie odpłatności za posiłki wydawane na rzecz uczniów/dzieci uczęszczających do przedszkoli Należy przy tym wyjaśnić, że przywołane przez Gminę zapisy Broszury informacyjnej Ministerstwa Rozwoju i Finansów z dnia 24 listopada 2016 r. "Centralizacja rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego" nie mogą mieć w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż - jak wskazano - w zamian za otrzymane od MOPS środki placówki oświatowe nie wykonują żadnej czynności, a sama czynność przekazania środków pieniężnych, co do zasady, nie jest żadną z czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opisane we wniosku czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy (szkoły i przedszkola) stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które - zgodnie z art. 5 tej ustawy - podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy jednak zauważyć, że ww. usługi żywienia uczniów/dzieci uczęszczających do przedszkoli, świadczone na zasadach określonych w ustawie - Prawo oświatowe przez placówki oświatowe, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. Bez znaczenia przy tym jest to, czy płatności za te usługi dokonuje rodzic dziecka, czy MOPS na podstawie umów zawieranych na dożywianie dzieci z placówkami oświatowymi, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie ustawy od źródła finansowania odpłatności uiszczanej za korzystanie przez uczniów/dzieci z przedszkoli z usług stołówkowych świadczonych przez placówki oświatowe.

W konsekwencji należy stwierdzić, że stanowisko Gminy do pytania 1 jest prawidłowe, natomiast do pytania 2 - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.